2006年5月19日下午（星期五）

       第一会场（北京大学英杰交流中心第八会议室）“税收司法改革”

       分组会主题发言（14：00——15：20）

       主持人：李广宇（最高人民法院行政审判庭副庭长）

       吴志中（台湾澎湖地方法院检察官）

       发言人：论税务行政诉讼案件中司法审查的强度

       ——陈良刚（北京市第二中级人民法院）

       一、影响司法审查强度的因素：

       司法权和行政权存在本质区别，司法权不应当也不可能完全代替行政权。应当为行政机关发挥其优势提供空间，从司法审查强度适宜的角度来看，应当实现以上两方面的价值平衡。不应当过于严格，也不可过于宽松。判断司法审查强度是否适宜，首先应当看其是否有助于行政诉讼目的的实现和功能的发挥。目标仍在司法审查有效和行政自主性的兼顾和平衡。

       影响司法审查强度的因素：案件本身专业性的强弱，若技术性过强，司法机关应适当放松审查强度，对行政机关的判断予以尊重；行政相对人权益受影响的程度，若影响重大，司法机关介入程度应当加大；行政程序对行政权控制的强弱，若行政程序本身无法达到对行政权的控制，司法机关应加大对行政权控制的力度。

       其他制约：司法权不能真正独立于行政权，司法权审查的力度也很难达到有效的程度；法律本身对司法审查的限度作了狭小的规定，法院司法审查调整空间也有限；法官的能动主义和消极主义的观念也对此有影响。

       二、税务行政诉讼案件的特点：

       一是此类案件通常带有较强的专业技术性和复杂性，审理好这类案件不仅要具备法律专业知识，还必须具备财政、税收等方面的知识及经验。

       二是被诉税务行政行为多为负担行政行为，往往会对相对人的财产利益产生较大的不利影响。

       三是在行政程序中，税务机关的调查义务可能因行政相对人怠于履行协助义务而减轻。

       四是税收法律规范的层级普遍较低，行政立法及解释占据主导地位。

       五是税务机关的行政自由裁量权普遍较大，行政程序约束普遍不足。在税收法律规范体系中，税收法律、行政法规的数量不大，且立法较粗放，对税务机关行使权力的条件、方式、标准等规定得往往不明确，实际上赋予税务机关很大的自由裁量权，很难对税收行政权力进行有效的事前和事中的制约。

       基于税收行政诉讼案件的上述特点，司法审查的强度亦应作出相应安排。首先，由于税务机关拥有强大的自由裁量权且缺乏较完备行政程序的制约，同时其所作出的具体行政行为通常会对相对人的重大财产权益产生不利影响，故总体上法院应加大司法审查的强度，如此方能保证司法审查的有效性，防止行政权滥用，切实维护相对人的合法权益。其次，为了兼顾税务机关的行政自主性和专业优势，法院对于专业技术性较强的事项应适当调低司法审查强度，可以对行政机关的认定和判断予以适当尊重。当然，这种尊重不能以牺牲司法审查的有效性为代价。再次，在事实问题上，由于税务机关的职权调查义务在一定情况下应予减轻，故法院对事实问题的审查范围和强度应作相应调整。

       三、我国现行司法审查强度的现状与不足

       对行政机关事实认定的审查，对法律解释的审查，对行政机关行使裁量权的审查，对行政程序的审查。

       在事实问题上，法院追求客观事实，力度较大；从近年的司法实践来看，经历了一个转变，在客观事实上的审查有逐步放松的倾向。

       对法律解释的审查，法院可以对适用行政法律法规是否正确行使审查权，可以对适用错误行使撤销的权力。但从现状看，无论是基于相关规定及我国法律解释制度，还是基于对司法实践的实证考察，都无法得出人民法院对法律问题有强大审查权的结论。只有最高人民法院有权进行解释。

       对行政机关行使自由裁量权的审查强度，就立法原意而言，我国行政诉讼的合法性审查原则基本上排除了法院对行政自由裁量权的审查。我国法院审查行政自由裁量权的情形基本上局限于行政处罚显失公正，而在更多的情形下，即使行政机关滥用裁量权，相对人也无法获得司法救济。

       法院对行政程序的审查强度，法院能够审查的行政程序限于法定程序，“法定程序”只能解释为法律规范明文规定的行政行为应当遵守的程序。在整体上仍十分薄弱，对于行政处罚以外的其他种类的行政行为尚缺乏具体而严格的程序性要求。在此情况下，《行政诉讼法》虽规定违反法定程序是法院判决撤销具体行政行为的法定理由之一，但因“法定程序”的范围在立法层面过于狭窄。因此，一方面，司法权不足以对行政权构成有效的制约：在事实问题上，法院无法介入和干预；税收法律规范设立的行政程序不完备，因此难以从行政程序角度进行合法性审查；税收法律规范层级低，法院难以拒绝对规范性文件的适用。但另一方面，在一定情况下司法审查过度，容易牺牲行政机关的专业优势，表现为：基于追求客观真实的诉讼理念，对事实问题采取完全、重新审查标准，要求行政行为认定的事实具有非常高的盖然性，甚至要达到排除其他合理怀疑的程度，且法院一般也不遵循案卷主义，而注重调查取证，在一定情况下不适当地加重了税务机关在行政程序中的调查取证义务，不符合法律目的，可能导致税务机关因担心得不到司法认可而不敢积极作为，并且会过多地牺牲行政效率；税收行政诉讼案件中的一些事项具有较强的专业技术性和政策性，法院对这些事项如果不调整司法审查强度，可能会埋没税务机关的专长，同时也不能保证司法审查结果的正确性。

       而法院对带有较强专业技术性的事项的审查有时也会走向另一个极端，即过分强调专业技术性，采取过于宽松的审查标准，致使司法审查流于形式。

       四、司法审查强度的重构

       确立司法审查的合理性审查原则。

       在事实问题上增强司法审查标准的灵活性，建立多层次的证明标准体系。

       塑造法院在法律问题上的权威，在此前提下有条件地尊重行政解释：（1）行政解释是否具有一贯性。（2）行政机关是否具有解释权。（3）所涉事项的专业性、政策性的强弱。

       完善行政程序立法，融入正当程序理念。

       提问：大连市审理的律师偷税案件，在审理过程中，法院委托的司法鉴定由大连市地税局作出，公正性受质疑；后又委托辽宁地税局作出司法鉴定，公正性仍然受到怀疑。因此是否应当委托税务机关进行司法鉴定？江苏因个人捐赠引起的所得税纠纷案例，法院是否盲目顺从了国家税务总局的批复？法院的独立地位如何保证？

       陈良刚：从个人角度来看，法院对专业性问题有的时候是超出专业知识范围的，法院可以采取通过自身学习或专家咨询、论证、委托专业机构等方式解决这些问题，要具体到各个案件。

       在法律适用中，对规范性文件如何审查，也是实践中比较困惑的问题。最高法院的纪要，规定了若干标准，是否有效、适当、合理等，若符合则可作为依据。因此法院的审查主要集中在：对上位法是否冲突，对利益平衡是否做出合理的考虑，对法律问题不明确的情形，通过请求上级解释等方法。而对于这些方法法院也有一个选择权，仍然要具体到个案考虑。

       The Commentaries to the OECD MTC and UN MC in Spanish judicial practice

       ——Esperanza Buitrago Díaz（哥伦比亚大学国际税法教授，德国马普所研究员）

       一、国际税法的建议的约束力

       通过三种方式介绍西班牙实践经验：历史性、动态、实践性的。

       历史性：介绍OECD和UN范本，涉及到国际法机构、国际商会、国际联盟三个机构，分别制定了1927双边协定草案，1943墨西哥协定范本（发展中国家），1946伦敦范本（发达国家），后两个范本在原则等方面存在差别。其他的国际组织，OEEC OECD UN对此也制定了各自的范本。

       CEEC在1959年发布了建议，其理事会建议成员国：当签订税收协定时，应引用建议条款和1959年的相关解释。其目的在于：在成员国之间就双重征税问题，建立统一的指引；消除成员国之间在商品、服务、资本及人员的流动性题上因财政问题产生的障碍。

       OECD在1963年对成员国颁布了税收协定的建议，能够使参与到商业活动中的纳税人，不分是否是成员国，都能依据此协定，清楚地、标准化的、统一的受到解决双重征税问题的方法的调整。在1963年发布范本之后，OECD理事会在1963、1977、1994、1995和1997年分别颁布了解释的更新，并在2003年和2005年由财政委员会进行了两次更新，虽然理论上效力弱于前几次，但实践中不影响效力和适用。

       1997年OECD解释，要求成员国在适用税收协定服从于释义的规定，在引用释义也应当符合最新修改的精神。但事实上，不仅成员国受其约束，一些观察员国家也可以在协定释义的制定过程中发表建议并受其影响。

       OECD范本释义影响广泛，不仅对成员国有影响，而且由于UN范本受其影响而制定，实际上该释义约束力具有广泛性。1980和2001年UN范本的修改，非成员国也可参加到协定的解释和制定中。

       1980年和2001年的UN范本主要是为了便利发达国家和发展中国家间就双边税收协定进行磋商，虽然该范本不具有强制力，其条款不具有约束力，但UN也希望能够成为各国税收协定签订的指引。

       二、动态方法：意义及基础

       约束力的基础：来自于国际法，来自于双重征税协定；来自于关于维也纳协定VCLT的国际文件的约束力；来自于协定双方的忠诚；软法，虽然不具有强制约束力。

       OECD范本第三条第二款，缔约国引用税收协定时，若没有定义，则未被定义的术语应引用缔约国国内法的规定。

       根据VCLT规定，一般条款具有一般性涵义和特定含义，其解释规则主要有：任何解释应当根据一般性解释从忠诚角度出发，就条文的目的进行解释。若仍不满意，还可以选择补充方式，即系统性方法。

       OECD的协定具有更广泛的约束力，但建议本身约束力不足。因此其释义并不具有独立的约束价值。

       OECD程序规则，每一个成员国并不具有法定义务必须遵从OECD建议，但仍有义务对释义是否适用进行考虑，若决定服从，则具有约束力。

       加强建议的法律约束力的一些因素：在税收领域缺少国际性税收组织，并不是所有的法官和执法者都可以很好得执行建议。因此对于建议及其约束力进行解释存在一些困难。

       三、实践性方法

       在西班牙签订的税收协定，有的遵从OECD范本，有的根据UN范本，而多数根据前者制定，税务机关、法官和专家也一般引用OECD解释，但地位仍然模糊。

       西班牙的税务机关仅将其解释作为参考，而当税收协定以范本为基础的时候，最高法院也引用释义。但在引用最新版本的释义时会有犹豫（但引用最新版本的协定则不存在这些问题），如是否加入反避税条款。因此最高法院坚持认为释义不是法律。

       学术界认为解释不能构成协定条文的一部分。

       提问：税收协定应该经过何种程序才对该国产生法律效力？

       Esperanza：根据各国法律传统，普通法系国家和大陆法系国家的要求不同，有的国家要求在国内法中予以明确规定，有的国家要求通过最高法院的认可，但有的国家则无此要求。同时协定的效力也取决于双方谈判程序。

       分组会主题发言（15：50——17：40）

       主持人：葛克昌（台湾大学法律学院教授）

       　　张富强（华南理工大学法学院副院长、教授）

       发言人：关于税收撤销权的若干问题

       ——史 笔（江苏省高级人民法院）

       一、江苏省从2002-2005税务行政诉讼案件的简要情况

       江苏省税务行政案件只占全部案件的0.4%，而税务机关的败诉率为：02年 40%，03 年0.3%，04、05年15%，税务诉讼案件有的是以并提起行政赔偿，有的是单独提起。而原告主动撤诉占有相当比例：05年53%，04年42%，03年30.8%，02年30%。当庭宣判的只占30%左右。

       二、对税收案件探讨的缘由

       税务机关给某企业A发生税务通知决定书，“查明A企业欠税2000多万，在纳税期间成立另一企业B，转移资产。因此B企业对该税款承担连带责任。”Ｂ企业提出行政诉讼。法院认为不符合受理条件，应复议前置。B企业不服，提出上诉至江苏省高级人民法院。

       三、税收撤销权的性质

       源于民法上债法的撤销权制度。税收撤销权，是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求法院予以撤销的权利。类似于民法债法中的权利，但不完全等同。如，是不可以放弃的，税务机关依法履行追缴税款的职责是不可以放弃的。当欠税人的行为危害税收实现时，税务机关可选择多种方式追缴欠税，税收撤销权的行使只是其中的一种手段。国家税收权利的背后是国家的税收权力。在符合撤销权构成要件行使，既是权利也使权力。

       四、税收撤销权成立的要件

       1．欠税人的行为已经对国家税收收入造成损害。在损害的判断问题上，赞成债务超过说，即如果债务人处分其财产后, 不具有足够资产清偿债权人的债权, 就可以认定该行为有害债权, 债权人就可以行使撤销权。

       2．欠税人的主观故意。受让人也应当有恶意。司法实践中，交易的转让价格判断，如果超过了合理价格的30%以上，则为明显不合理。

       　　和谐社会背景下税收行政司法的完善

       　　　　——徐　纯（北京市第一中级人民法院）

       一、和谐社会背景下税收的作用

       在现代国家的管理模式中，税收早已不仅仅作为政府财政收入的重要来源而存在，其已经成为进行宏观经济调控的一种积极有效的政策措施。对于维持和保障社会公平具有重要作用。

       二、税收行政司法的重要意义

       能够更好地保护税收相对人的合法权益，对相对人财产权益的保护。也是保障税收活动顺利进行的有效手段，对于偷逃税可以起到监督作用。

       三、司法改革的建议

       取消现行的税收行政复议的制度。

       支持的观点主要是：①专业性强，若废除复议制度，会增加人民法院的审判压力；②为行政系统内部解决矛盾提供机制，避免税务机关成为被告，使相关矛盾灵活与迅速地解决；③税务机关对其参与司法程序，有抵触情绪。

       上述理由不成立，因为：①人民法院行政审判众多涉及专业性领域，如专利案件。②在行政程序中，程序正义的重要性不言自明，因此对具体行政行为的程序是否合法是司法审查的重要内容。法院对此的审查具有很强的专业优势，胜于行政复议机关。

       而行政诉讼的修改动向，是不仅审查具体行政行为的合法性，包括具体行政行为背后的争议，因此扩大行政诉讼的受案范围也是今后改革的方向。目前的诉讼原告范围过于狭窄，如某地区特定企业享受的税收优惠对其它同类竞争企业产生不公竞争待遇。因此对于此类不公行为可以纳入司法审查范围，扩大原告范围。因此需要在立法上予以确定特定主体的诉权。

       建立专门的组织机构，解决税务争议，独立于行政系统，但具有准行政权。当事人对裁决不服，则可以依其与裁决有利害关系为由提起行政诉讼。

       在管辖制度上，可以提高税收行政诉讼一审审级，由中级人民法院审理，可以避免外界干扰，保证公正性、有效性和统一性，使得税收行政诉讼的权威性更好地建立。

       自由发言

       黄源浩（法国Aix-Marseille第三大学博士）：

       对关联企业的认定是行使撤销权的基础，否则应当基于私法自治的要求，税务机关不能任意干涉。

       在关联企业之间的贸易往来，是否都可以被调整，也应当基于是否构成避税的恶意，而不能任意调整。

       民法中的撤销诉权是法国的制度。不在德国法体系下，就没有讨论其性质是请求权还是形成权的必要。

       纳税义务人通过各种安排降低税负是普遍现象，若契约目的仅仅是为了避税，是否只能通过法院否认其效力。许多国家的行政机关都有权以滥用权利为由进行撤销。许多国家并没有类似我国《税收征管法》第50条的特别规定。

       法国租税案件基本都在复议机关解决，复议机关都是独立的，强调复议程序的独立性。因此进入到法律诉讼的案件基本都是法律问题，而非事实问题。因此在制度设计上，是要让法官成为处理法律问题的法官，还是需要考察法官其他的专业？

       周序中：（首都经贸大学法学系教授、副主任）

       法律以列举方式说明了撤销的事由，但实际生活中许多情形不在其列举之内，若不转让财产，而是以低价方式承包租赁（财产或经营权等），也可能构成对税法的规避和对纳税义务的逃避，在司法实践中应如何处理？

       撤销权的行使，有不同的法律途径，对撤销权的确认只有法院有权行使。而行政机关的认定是在实质课税原则下的行政权行使。

       行政机关行使权力具有权义合一性，而第50条赋予了税务机关的选择权。

       李刚（厦门大学法学院）：

       行使撤销权的目的是恢复纳税人的责任财产，不同于对交易的调整。

       撤销权的行使若作为税务机关的义务，是否应当受到一些原则的限制，如比例原则？与此相关，需要代位权和撤销权同时行使的场合，是否存在适用的优先劣后？而两种权利对交易安全的影响程度不同。

       复议前置应当取消作为必经阶段，改为选择性程序。包括纳税人必须先缴清税款的规定也应该取消。

       葛克昌（台湾大学法律学院教授）：

       早期对税法研究缺乏，因此一类学者从刑法的罪刑法定出发谈税收法定，一类学者从民法的债权债务关系研究。若无第50规定，税务机关可以根据民法行使撤销权。因此问题的实质在于公法上的债权关系与私法（民法）的债权关系的区别为何？其中重要的区别在于私法上的债权债务人都是人民，代表私法上的利益。而公法中的债权人是代表公共利益，表现在公权力的行使，可以自己确定债权、处罚和执行，不是基于债权人利益（而私法上无此权力）。因此需要法律保留（无法律依据不可为）；不可抵触法律；直接适用基本权，遵循平等原则。

       从报告的案例来看，非典型契约又无经济上理由，租税机关可以加以调整，德国租税基本法第42条虽然规定了调整的权力，但一般认为该条款并非创造权力，更多的是宣示作用。因此对于大陆税收征管法第50条，应当予以限缩。

       台湾的税务行政复议目前采取争点主义，有建议应改为总额主义。关键在于对税务机关的定位。税务机关应行使阐明权，告知当事人。在复议阶段可以停止执行，但诉讼阶段如果缴纳半数税款可以停止执行，但不缴纳半数也不会剥夺其救济权利。

       史笔：税务机关在行使撤销权时应受到严格限制，保证交易安全。