【摘要】以环保税为先导，我国环境税体系建设，乃至整个税制的“绿色化”进程是一项系统工程。我们要转变环境相关税种的设计思路，要转变发展的理念和衡量标准，要转变税制结构和税负分配格局，从而更好地建设资源节约型、环境友好型社会，推动经济转型和可持续发展。

【关键词】环境保护税 环境税体系 税收法治 【中图分类号】F812.42 【文献标识码】A

近几年来，中国多地陷入雾霾的困局，水污染、大气污染和土壤污染等不断加剧，不仅给人们的健康和日常生活带来危害，也影响了经济社会发展的质量。党的十八大以来，党和政府将生态文明建设纳入“五位一体”总体布局中。在这一背景下，经过长时间的研究和酝酿，环境税费改革和环境保护税（以下简称“费改税”）立法驶入快车道。2016年12月25日，第十二届全国人大常委会通过《环境保护税法》，自2018年1月1日起施行。可以期待的是，以环保税的开征和法定化为先导，我国的环境税体系将逐步充实，整体税制、税法的“绿色化”，以及税负的结构性调整也将不断深入，从而更好地建设资源节约型、环境友好型社会，推动经济转型和可持续发展。

逻辑厘清：环保“费改税”的反思

根据《环境保护税法》的规定，环保税是指对生产经营者直接向环境排放大气污染物、水污染物、固体废物和噪声等应税污染物的行为征收的税种。该概念看似简单，却可能在某些层面被误解。故此，有必要廓清三组相关概念的关系：一是环保税与排污费的关系，以了解环保税的主要内容和“费改税”的动因。二是环保税与环境税的关系，以把握环保税的征税对象和外延。三是环保税与环境法律责任的关系，以明晰环保税的依据、性质和功能。

就环保税与排污费而言，“费改税”之后的环保税其实是一种“排污税”，且部分“平移”了现行排污费制度，两者在遵循污染者负担原则、征收范围、负担程度等方面无本质差异。回顾环保税的前身——排污费的变迁历程可以发现，排污费的主体、范围、标准等在30多年里几经调整，但尚具有以下缺陷：第一，征收范围和缴费主体较窄；第二，征收标准偏低，少数企业宁愿缴纳排污费也不愿意投入资金改进生产工艺或进行排污处理；第三，收费缺乏法律的依据和具体标准，规范性欠缺；第四，征收困难，拖、欠、拒缴现象严重；第五，对排污费管理不善、分配不当，挤占、挪用情况较普遍。诚然，上述缺陷并非必然导致“费改税”的启动。但是，考虑到税务机关垂直管理体制的独立性优于环保部门，有助于破除地方保护主义、降低“规制俘获”风险，加之税与费相比在征收的严格性、使用的统筹性上更加适合环境事项。因此，在“清费立税”的趋势下，排污费转为环保税确有积极意义。

就环保税与环境税而言，环保税是环境税制中的一个独立税种，而未包含环境税的全部内容。从广义上讲，环境税涵盖了政府为实现环保目标、调节纳税人环保行为而征收的一系列税种，以及采取的多种税收措施。我国以往所采取立法体例是在消费税、资源税、车船税、增值税、企业所得税等税种的部分税目、税收优惠和税收重课措施、税率等税收要素中体现环保元素。这些辅助性的税收调节措施节约了立法成本，但针对性不强，难以直接、充分地发挥环保效果。鉴于此，应当将开征环保税作为起点，进一步丰富我国的环境税体系，使绿色理念融贯整个产品生产过程。

就环保税与环境法律责任而言，环保税致力于引导合法排污行为，环境法律责任致力于惩罚环境违法行为，两者界限分明又相互配合，共同构成层次化的环境保护法律制度。具体到环保税上，依据公共物品理论和外部性理论，生产经营者的排污活动对公众的生态环境利益造成了损害，但这种负面影响没有通过市场价格机制反映出来。所以，政府就有必要以税收方式，将污染环境的负外部性内化到纳税人的生产经营成本和产品价格之中，进而有效刺激其清洁生产和技术创新。与合法排污行为有着根本属性的不同，超标排污属于法律明确禁止的非法环境行为，行为人将依法承担罚款、限期治理等行政责任，征收环保税不免除纳税人环境违法行为应承担的民事责任、行政责任和刑事责任。

法治成果：《环境保护税法》的进步

《环境保护税法》是中央明确强调“全面落实税收法定原则”和《立法法》修改之后我国出台的第一部税收法律，也是一部重要的税种法律，对未来的“一税一法”进程起到了标杆性作用，推动了财税法治和民主建设。除了立法活动和法律位阶符合“形式法治国”的要求以外，该法的具体规则也呈现出较多实质性的亮点，虽然条文数量不多，但在内容的科学性、准确性和精细性上有较大进步。

第一，税收授权立法制度更加规范、明确和适度。《环境保护税法》较好地落实了税收法定原则，尤其是在纵向的税收授权立法上，既较为合理地在地方人大及其常委会与地方人民政府之间配置税收立法权，又尽量赋予地方以更多的自主性和选择空间。比如，第六条第二款规定，“应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整”，应由省级人民政府在法定税额幅度内提出，“报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案”。该条文强化了地方人大常委会在环保税纵向授权立法中的权力，与“征求意见稿”和《车船税法》将地方税种的一些税收要素的立法权授予地方人民政府的做法相比进步良多。

第二，建构了税收征管体制和协作机制的框架。在环境保护“费改税”之后，如何处理税收征管中税务机关与环保部门的关系，是环保税执法特别需要关注的一个问题。由于确定环保税计税的依据涉及诸多环保监测技术和标准，税务机关难以独立承担税收征管职责，而环保部门在污染物排放种类、数量的监测检验和评估测算方面具有突出的专业性。因此，必须协调发挥税收机关和环保部门的作用，使环保部门成为协助税务机关征收环保税的法定主体。《环境保护税法》第四章确定了“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的税收征管体制，税务机关负责税款的征收管理，环保部门负责污染物的监测管理，并规定“应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制”，这种行政机关间的信息共享、沟通、联络、协调和合作机制相比于过去有很大进步。

未竟之功：环保税的完善方向

尽管《环境保护税法》有诸多值得肯定之处，但其在环保税的征收方式，以及税收收入使用上，都有待进一步完善。更重要的是，环境保护和治理是一项持久的事业，环保税需保持动态的实施绩效评估和调整机制，以跟进和回应时代对环保税的需求变迁。可见，环保税不仅不存在一座完美的“罗马城”，而且即便有，也不是一天就能建成的。唯有秉持循序渐进的税制改革和税收法治思路，来回逡巡于环保税法律规则与环保实际成效之间，才能推进环保税制和立法走上稳定良性的优化道路。

立基于“财政收支一体化”视角，未来环保税改革和《环境保护税法》修改可以重点把握两个要点，一为环保税的实体税收要素和征管程序，二为环保税收入的归属和使用安排。

在环保税的征收层面，环保税的征税范围、税率、税收优惠等税收要素都需要予以改进。就征税范围来说，《环境保护税法》规定的环保税目仍较有限，仅包括“大气污染物、水污染物、固体废物和噪声”四大类应税污染物，基本沿用了排污费的收费范围，未涉及光学污染、热污染、土壤污染、挥发性有机物等其他排污行为，其中的“噪音”也未包含建筑施工噪声。而且，列举式的税目架构固然有助于抑制可能的扩张解释，但易加剧立法的滞后性和不完备性。鉴于此，要尽可能将我国相关产业中的各主要污染因子纳入环保税法的征税范围，并根据环境保护状况而不断扩大和调整。就税率来说，环保税的理想税率应高于纳税人为治理污染采用技术措施的边际减排成本。如果税率过低，就会缺乏对企业减排的引导和激励；如果税率过高，就会致使社会为追求过度清洁而付出过高代价。未来或许应逐步提高环保税率或者改变税率结构，还可考虑对特定污染物适用累进税率。就税收优惠来说，环保税的优惠范围应当从严，并侧重于节能、治污、技术创新项目等导向。反观《环境保护税法》第十二条，其所采取的“暂予免征”方式殊为可取，但多项优惠措施过分考虑纳税能力、征收效率等因素，削弱了环保税的调节功能。同时，授予国务院的自由裁量权过大。建议以环保目标为核心重塑税收优惠体系，限缩量能课税原则在环保税中的适用，细化税收优惠的条件和程序，并尝试延期纳税等更为多元化的税收优惠方式。

在环保税收入的使用层面，对于环保税应专款专用，还是应混入一般预算，即环保税应否作为特定目的税存在争议。“征求意见稿”规定“原由排污费安排的支出纳入财政预算安排”，而《环境保护税法（草案）》和《环境保护税法》均删除了该句，没有提及环保税的用途和预算安排。申言之，从财政资金灵活、高效和统一使用的角度看，并无必要将环保税收入专用于污染防治。而站在政治和社会接受性的立场上，环保税专款专用虽然存在一定的缺陷，但能够清楚地向相关的产业界和纳税人展示政府的环保举措和资金流向，便于获得公众对环保税的支持和认同。正因如此，很多国家都实施环保税的专款专用制度，美国设立的超级基金（Super Fund）即为典例。同样的，我国也可以对环保税采取专款专用的方式，并在《环境保护税法》中予以规定。此外，环保税的收益归属也是一个未被《环境保护税法》提及，却备受关注的问题。出于受益准则、规模准则、便利准则等税种划分原则和充实地方税源的考量，将环保税确立为地方税似乎更为妥当。

系统工程：绿色税收体系的构建

以环保税为先导，我国环境税体系建设，乃至整个税制的“绿色化”进程是一项系统工程。从长远来看，构建绿色税收体系至少以三大转型为前提：第一，转变环境相关税种的设计思路。要同步改革其他相关税种，并促进其与环保税的协调。其中，消费税的税目可以拓宽至严重污染环境、过度消耗能源的产品，并以污染程度为标准设计相应的税率。资源税的征税范围可以纳入水、森林、草场等。此外，增值税、企业所得税的优惠政策也应渗入环保理念。

第二，转变发展的理念和衡量标准。要将政绩考核重心从GDP、税收收入总量等经济数字，调整到绿色政绩、民生政绩等综合指标上来。如果不能真正落实可持续发展的观念，即便从环保部门征收排污费改变为税务机关征收环保税，税务机关仍可能因受到经济增长目标的牵绊而难以依法征税，致使环保税、乃至环境税制的推行大打折扣。

第三，转变税制结构和税负分配格局。要在完善环境税体系的同时，促进整个税制结构更加科学和体现分配公平价值。在“结构性减税”背景下，环保税等环境相关税种的开征或调整应当确保宏观税负不增加，并尽量降低宏观税负，故而必须重视企业所得税、增值税、个人所得税等主体税种的税负结构调整，适当降低中小微企业、创新企业、服务产业、工薪阶层的税收负担，共同营造现代税收体系。

（作者分别为北京大学财经法研究中心主任、教授；北京大学财经法研究中心副研究员）

【注：本文系国家社会科学基金重大项目“促进收入公平分配的财税法制创新研究”（项目编号：13＆ZD028）和国家社会科学基金重点项目“公共财政监督法律制度研究”（项目编号：12AFX013）的研究成果之一】

【参考文献】

①李慧玲：《环境税费法律制度研究》，北京：中国法制出版社，2007年。

②王慧：《论环境税的立法策略和立法原则》，《税务与经济》，2010年第5期。

③刘剑文：《地方税立法的纵向授权机制设计》，《北京大学学报（哲学社会科学版）》，2016年第5期。

④陈少英：《生态税法论》，北京：北京大学出版社，2008年。