刘剑文 赵菁 | 高质量立法导向下的税收法定重申

       原创 刘剑文 赵菁 法学杂志 今天

       【作者】刘剑文（辽宁大学法学院“长江学者奖励计划”特聘教授）；赵菁（辽宁大学法学院博士研究生）

       【来源】《法学杂志》2021年第8期“各科专论”

       图片内容提要：税收立法的理想样态——税收立法质量的标准提炼，是在总结一般立法质量标准的基础上对税收法定原则的深化。究其核心，无外乎税收立法文本的体系协调融合、结构逻辑合理、语言明确统一，税收法律制度具有科学性、回应性、前瞻性和价值性。在此标准下，结合立法质量的影响因素，我国未来的税收法治需从保证税收立法数量、健全税收立法体制、提高税收立法技术、完善税收立法程序等方面能动地调整，建立一个组成部门齐备、层次清晰、相互协调的高质量税收法律体系，为实现“理财治国”提供基本的框架支持和规则约束。

       关键词：税收法定原则；立法质量；税收法律体系；税制优化；税法文本

       学界普遍认为，税收法定原则可追溯至1215年英国《大宪章》，其首次明确“不同意、不征税”。在我国，关于税收法定相对较早的学术论述可见于一百年前，即1911年的《京师法律学堂笔记》法学丛书。改革开放后，建设与市场经济相适应的现代财税法律体系的任务日益紧迫，税收法定原则被重提并逐步进入理论研究的繁荣期，研究成果涵盖税收法定的具体内容、实现机制、税法实践等方面。在此基础上，2013年党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“落实税收法定原则”。2015年《立法法》修订，更是在立法上进一步明确了税收法定原则。随后中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，为完成相关立法工作规划了明确的时间表、路线图。自此，在“落实税收法定原则”的基本要求下，我国税收立法进程稳步推进。

       作为一个领域法，税收法律体系的形成和完善是我国法律体系建设和完善的一个缩影。改革开放之初，我国立法百废待兴。邓小平同志1978年在《解放思想，实事求是，团结一致向前看》一文中指出，“有比没有好，快搞比慢搞好”。中国立法开始进入以“宜粗不宜细”为指导、以实现“有法可依”为目标的“大规模立法时代”，并在法治基础非常薄弱的背景下艰难而蓬勃地发展了30多年。但是，我国立法在取得显赫成果的同时也逐渐凸显出严重的立法质量问题。随着2010年“中国特色社会主义法律体系”的立法工作目标如期完成，我国法治建设逐步迈入“拾遗补缺和日臻完善”的“优质立法”“精细立法”新阶段，这是立法工作创新性发展的标志，也是建设法治中国的关键。[1]“从某种意义上来说，（中国特色社会主义法律体系）宣布‘形成’后的发展过程更为艰巨，遇到的挑战更多，需要有新的发展思路与战略”。[2]党的十八届三中全会指出，要“完善中国特色社会主义法律体系”“提高立法质量”，十八届四中全会强调“抓住提高立法质量这个关键”。可见，立法质量是“法律体系建设的生命线”，[3]是“人民民主和法治生活的生命”。[4]立法精神内核的这一时代转换，在2015年《立法法》修改时浓缩在首条中，形成了“提高立法质量”的规范表达。

       财政是国家治理的基础和重要支柱。立足于新时代中国特色国家治理实践的需要，唯有高质量的税收立法，才能发挥税法制度的牵引和保障功能。在我国税收法律体系初步形成、税收法定原则落实卓有成效的时间节点，税收立法质量问题必然成为推进税收法定原则理论发展、完善税收法律体系、使我国稳健步入税收法定新阶段的关键。对此，我们既需要着眼于税收法治的理想样态，又不能脱离税收法治之现实，要及时总结与反思我国税收立法不同阶段的得失，以高质量税收立法为导向，对我国税收法治作前瞻性思考。

       一、我国税收法定原则落实的实践观察：税收立法的经验与缺漏

       围绕我国落实税收法定的立法实践，从税收立法总体进程、构成与体系的宏观视角，最能体现良法善治的税制变迁基本路径的中观视角，支撑税收法定、良法善治的税法文本的微观视角，可大致总结出我国税收立法的经验与缺漏。

       （一）总体分析：税收立法的进程、构成与体系

       1.税收立法进程加快、修法力度加大、过程更加民主。党的十八届三中全会之前，我国税收立法只有四部，[5]即三部实体税法《个人所得税法》（1980年）、《企业所得税法》（2007年）、[6]《车船税法》（2011年）以及一部程序税法《税收征收管理法》（1992年）。在修法方面，从1993年到2011年，《个人所得税法》历经六次修正，除1993年将三税合并、[7]内外统一外，其他历次修法均主要针对税法要素微调；其他税种及《税收征收管理法》在此期间也有细节修正。在立法进程方面，2016年《环境保护税法》通过，2017年《烟叶税法》《船舶吨税法》通过，2018年《车辆购置税法》《耕地占用税法》通过，2019年《资源税法》通过，2020年《契税法》《城市维护建设税法》通过，2021年《印花税法》通过。至此，我国18个税种中已经有12个制定了税法。在修法方面，2015年我国对《税收征收管理法》进行了微调。之前期待颇高的“征求意见稿”[8]虽被搁置，却体现出修法在理念与制度层面强化纳税人权益保障、吸收征管改革成果的趋势；2018年我国对《个人所得税法》进行了重大制度改革，此次改革不再局限于以往修法中费用扣除标准的调整，而是实现了从分类所得税制向分类综合所得税制的转变，并在征管上作出相应制度完善。在立法过程方面，2005年8月28日，全国人大常委会就《个人所得税法》修正案草案有关工资、薪金所得扣除标准举行听证会，这是中华人民共和国成立以来的首次立法听证会。开门立法、民主立法、科学立法理念逐步贯彻，向公众征求意见、组织专家讨论已渐成常态。这一阶段，在国家税务总局网站上先后有11部税种法向社会公众征求意见。[9]

       2.税收立法构成上存在“数量差”和“时间差”。就直接税和间接税而言，直接税的两大支柱税种——个人所得税和企业所得税早已立法，并在多次修正后相对比较成熟；但作为间接税主要组成的增值税和消费税却依然适用“暂行条例”。从2019年我国税收收入来看，增值税是我国第一大税种，增值税和消费税占全国税收收入的57%，企业所得税和个人所得税仅占全国税收收入的30%。[10]就实体法和程序法而言，我国实体税法目前尚未实现“一税一法”。此外，12部税种法中有9部是在2015年《税收征收管理法》修订之后颁布的，包括《个人所得税法》在内的其他税种在此之后亦有重大修正，且多项征管改革亦在推进。税收制度与税收征管密不可分，税收制度决定着税收征管模式的变革，其有效运行也在很大程度上依赖税收征管的质量和水平。因此，无论是实体税法还是程序税法，都有必要在实现法定的基础上尽可能保持“同频共振”。进言之，直接税法与间接税法、实体税法与程序税法之间的“数量差”，税收征管立法和征管改革、实体税法与程序税法之间的“时间差”，有待通过进一步的税收立法予以弥合。

       3.税收法律体系过于庞杂，引发效力失序。除在单行税种法及“暂行条例”中设定各税种主要征税事项外，实践中被纳税人奉为圭臬的还有大量财政部、国家税务总局等颁布的规章和规范性文件，数量上呈现出“金字塔”形（详见表1）。税收法律体系庞杂不可避免地会产生更多的税收成本，给纳税人预期带来不确定性，降低税收效率；实践中大量部门规章及规范性文件大行其道，使事实上的税收立法权配置以行政为主导，造成税收法律体系在效力上的无序，降低了法律的稳定性和权威性。另外，从立法机关来看，我国现有税收立法中，只有《个人所得税法》《企业所得税法》由全国人大通过，其他税种法及税法修正案均由全国人大常委会通过。个人所得税和企业所得税在我国税收法律体系中的地位毋庸置疑，由全国人大通过立法也更能体现出其民主性和科学性。值得思考的是，这种立法机关之间的“厚此薄彼”是否具有必然性？增值税、消费税立法是否可因其在税收收入中占有更高比重也由全国人大立法通过？事实上，根据《宪法》和《立法法》的规定，我国法律体系包括基本法律和非基本法律，但二者之区别并未明析，由此引发对其位阶和效力的争议。虽然目前我国税法实践并未产生这种担忧，但随着《税法总则》立法的呼声越来越高，《税法总则》和单行税种法、《税收征收管理法》的立法机关、法律位阶如何处理，有待讨论。

       表1 我国税收法律体系的构成[11]

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       （二）路径分析：税制平移和税制优化

       从暂行条例上升为法律，是落实税收法定原则的普遍路径。在这一转换过程中，税收制度作为本质内容，既有优化，也有平移。应该说，从暂行条例上升到税收立法，保持相对稳定性，有利于社会的可接受性和税法的顺利过渡。如2017年通过的《烟叶税法》是从《烟叶税暂行条例》平移而来的，这是党的十八届三中全会以来我国首部从暂行条例上升为法律的税种法。近几年立法征求意见稿也基本遵循这一思想，如消费税立法“延续消费税基本制度框架，保持制度稳定”，增值税立法“保持现行税制框架总体不变”。不过，在从暂行条例向税种法过渡的过程中，可以看出我国有意识地在立法过程中实现税制优化。概括来说，主要表现在：

       1.借鉴域外制度，逐步接轨国际。企业所得税“两税合并”的变革与博弈，最能反映我国在全球化过程中的被动与主动。2007年，内外资企业统一适用新《企业所得税法》，统一降低税率、规范收入确认及税前扣除办法、统一适用税收优惠政策；借鉴国际惯例，对反避税体系、“居民企业”和“非居民企业”的区分及纳税义务重新作出了调整。同样的优化也可见于《个人所得税法》第七次修正的内容。

       2.回应理论争议，实现制度变革。在条例上升为法律的过程中，同样有对过去制度实践的反思以及对理论争议的回应。作为第一部由暂行条例上升的税种法，《车船税法》的立法具有标志性意义，其在立法中完善征税范围、改革计税依据、调整税负结构、规范税收优惠、强化征收管理，进一步体现了税收公平。再如《烟叶税法》将计税依据调整为实际支付总额，解决了暂行条例下各省实际税负与价外补贴的不匹配；将按日计征改为按月计征，减少了纳税成本。

       3.吸收改革成果，完善税收立法。面对理论与实践的争议，我国的税制改革与试点实践提供了大量有效的思路，并将其及时地确立在税收立法中，以保障改革成果的连续和巩固。如《资源税法》充分吸收了从价计征、水资源税试点等改革成果，并进一步整合了税目、税率。吸收改革成果也是近期征求意见稿的总体考虑，如消费税立法“将已实施的消费税改革和政策调整内容体现在法律草案中”，增值税立法也整合了《增值税暂行条例》和2016年财政部、国家税务局总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（“营改增”36号文）的内容。

       （三）文本分析：税法要素、税法规则和基本结构

       税收法定原则的落实是税法制度的法定化、规范化，其基本载体是由按照一定脉络关联和排列次序为基本逻辑的法律规则组成的法律文本，以实现法律层面上对税法要素的确定。详言之，税收法定原则落实到法律文本上，依循“税法文本——税法结构——税法规则——税法要素”的逻辑展开。税法结构是税法文本的章、节、条、款排列次序的逻辑。税法规则即以一定的逻辑结构形式具体规定征纳双方权利、义务及相应法律后果的法律规范。税法要素，与之相关的概念包括“税收之债的构成要件”“税法构成要素”“税收构成要素”“税收构成要件”等。在不同学者的理解中，这些概念之间存在着内涵和使用上的混淆。事实上，这里存在两种思考进路，其一是指称各单行税种法共同具有的基本构成要素的总称，包括纳税人、征税对象、税率、税基、税收优惠等指涉确定实体纳税义务成立的要件，即实体要素，以及纳税期限、纳税地点、纳税环节等履行具体纳税义务所必须具备的要件，即程序要素。第二种进路则源自于德国的税收法律关系性质之争，即税收构成要件论与税收核定说。此时税法要素多指称纳税义务成立的基本要件，也即基本要件成立，纳税义务随即发生。本文着重分析税法文本，因此采第一种进路。

       基于此，笔者以现行12部税法文本为分析对象，分别对税法实体要素、税法程序要素、税法规则、税法文本结构进行梳理，从文本层面对我国税收立法的经验与缺漏作一个可视的分析。

       1.税法实体要素初步实现法定。在税收法定原则核心要求中，居于首位的是“税收要素法定”，即由法律对税收要素进行规定。被普遍认可的“税收要素”主要指涉税法实体要素，且集中于纳税人、征税对象、税率等。征税对象与计税依据是“质”与“量”、“抽象”与“具体”的关系，因此计税依据也通常体现在税收立法中。另外，一般来说，通过计税依据和税率即可得出应纳税额，但部分税种相对较为复杂，因此多部税种法亦将应纳税额规定在内（对我国各税种法中实体要素相关规范的统计见表2）。从现有规范分布来看，我国单行税种法基本实现了对税法实体要素内容的全覆盖，在税法实体要素上初步实现法定。

       表2 税法实体要素汇总

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       2.税法程序要素参差不齐。税法程序要素一般体现在《税收征收管理法》及各单行税种法中。从我国各税种法中涉及税收程序规定的统计（见表3）中可以看出：第一，《税收征收管理法》的规定存在滞后性。一方面，税种法中规定了一些《税收征收管理法》中未涉及的征管措施，如个人所得税中的纳税人识别码、联合奖励及惩戒机制；另一方面，后制定的税种法也对征管法中尚显粗疏、可操作性不强的内容进行了细化，如信息共享机制。第二，各税种法程序要素的内容及表述存在明显差异。例如在车辆购置税、企业所得税、契税中规定了其他税种中未涉及的税收核定。固然，税制差异导致征管具有特殊要求，部分税法程序要素在税种法中单独规定具有一定的合理性；但由于各税种立法时间先后有别，立法技术和立法能力有所提升，立法背景有所转换，也不排除这些特殊性规则具有普遍化的可能。第三，税种法与《税收征收管理法》的衔接规范不同。这种衔接表述大致可归纳为四类：（1）适用《税收征收管理法》和本法；（2）适用本法和《税收征收管理法》的有关规定；（3）本法未作规定的，依照有关税收征管的法律法规执行；（4）本法未作规定的，适用《税收征收管理法》。虽然这四种只是字句差别，但其不同表达会影响到规范适用的广度、位阶、方式及顺序。

       表3 税法程序要素汇总

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       3.税法规则可操作性不强、授权不统一。法律规则具有规范性，即“受其规整之人，应依其规定而为行为”。[12]因此，通过具体的税法规则，税务机关和纳税人都应当知悉其权利（力）义务。然而法律规则不够明确、可操作性差，一直以来都是我国税收立法的痼疾，给行政法规、部门规章、规范性文件大行其道提供了温床。

       首先，不确定性概念较多。如通过对12部税法文本的检索，“其他”出现53次，“相关”出现20次，“有关”出现32次，“等”出现50次，“正当理由”出现3次，“合理”出现10次，“明显”出现4次。无可否认，税收法律中的不确定性概念是不能避免的，但失之毫厘谬以千里，在这一点上，《个人所得税法》第七次修正取消了“其他所得”可以说是很好的典范。再如，《耕地占用税法》将“占用耕地建房”改为“占用耕地建设建筑物、构筑物”，将“人均耕地特别少”改为“人均耕地低于0.5亩”，语言表述更严谨，减少了不确定性，增加了法律文本的可操作性。

       其次，委任性规则和准用性规则缺乏统一性。以法律规则的确定性为依据，可将其分为确定性规则、委任性规则及准用性规则。在我国税收立法中，准用性规则大多涉及法律责任及税收征管条款。同税收征管条款一样，各税种法对法律责任的准用规则缺乏统一。而就我国税收立法中数量较多且备受关注的委任性规则而言，委任于谁、是否需要备案、备案对象是谁、授权规定是否具有时限及后续安排等也均存在差异。值得注意的是，《资源税法》关于水资源税试点授权有5年内提请修法的规定，这在立法中尚属首次。与之形成对比的是，《消费税法（征求意见稿）》针对试点的授权规则既无幅度限制，又无期限及后续报告要求，在形式上构成了一定程度的空白授权，实为遗憾。不过，近几年新增立法逐步统一授权及备案表述，规定中央层面授权国务院，并向全国人大常委会备案；地方则授权省、自治区、直辖市人民政府提出，同级人大常委会决定，并向全国人大常委会及国务院备案。此外，党的十八届三中全会之后税收立法均不再规定国务院制定实施条例。

       表4 税法规则分析

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       4.税法文本的基本结构缺乏理性。“法规范并非彼此无关地平行并存，其间有各种脉络关联。解释规范时须考量该规范的意义脉络、上下关系体系地位，及其对该当规整的整个脉络之功能为何。”[15]体系解释作为法律解释的一种重要方法，其意指以法律规则在法律体系中的地位，包括其编章节条款项前后关联位置，或相关法条之法意，阐明规范意旨。[16]此从侧面反映出法律体系、法律结构的重要价值。然而，从我国各税种法的结构来看，除《企业所得税法》以外，其他税种法条文都不超过30条。例如《环境保护税法》一共5章28条，《企业所得税法》为8章64条，但两税法在章节设置、名称上都不一致，其他税种法则均不分章节。此外，除上述实体要素和程序要素以外，笔者统计了各税种法中规定的其他内容，包括立法目的、币种、生效时间、法律责任、法律概念解释等（详见表5）。从涉及内容来看，一些内容虽然仅在部分税种法中有规定，并且有所差别，但却具有普遍性，适合统一规定在《税收征收管理法》中，如币种及换算。部分内容则对其他立法具有参考价值，如过渡期间的规定体现了对纳税人信赖利益的保护，这一考虑在《增值税法（征求意见稿）》中亦有体现。再如受到颇多关注的立法目的条款，在11部税法中仅有2部税法有规定，那么是否有必要确立各税种立法之初衷、价值判断之基本标准？另外，不少税种法中都有相关法律概念的解释，同样的解释规范更多见于各税种“实施条例”，那么，与纳税人利益相关的法律概念解释能否直接体现在法律文本中，以实现税法的明确性？

       表5 税法文本中的其他规定

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       二、高质量税收立法的标准提炼：税收法定原则的理论延展

       学界普遍认为，税收法定原则即通过强调纳税人同意权以确立对征税权的根本限制，具体内容包括税收要素法定、税收要素明确、征税程序合法。然而，在税法基础理论研究成果日益繁盛的今天，税收立法长期以来却并没有被当作科学看待，立法实践往往并非是人们自觉运用科学理论的产物。因此，在税收法定原则研究不断深入的过程中，总结立法实践的经验教训，加强立法理论与实践的融合，提炼高质量税收立法的标准，既是对税收法定原则的延展，也是税收法治前瞻的核心。

       立法质量是指立法主体制定、认可或修改的法律文本的优劣程度。[17]关于立法质量评价标准的探讨很多，包括内在标准和外在标准，[18]一般标准和特殊标准，[19]价值标准、法理标准、规范标准、实效标准，[20]形式标准与实质标准[21]等。不同标准间有重合，也有分歧。究其原因，一是脱离了立法质量是针对立法文本的核心意涵，将立法文本以外的法律实效等囊括在内；二是未区分立法质量的评价标准与影响因素。对税收立法质量进行评价，或者探讨税收立法质量的理想样态，一则需要考量立法质量的一般标准，二则需要从税收法定原则的角度对立法质量作针对性探讨。结合既有研究成果，笔者对税收立法质量的评价标准和影响因素重新进行了梳理。前者是立法所欲达到的理想样态，即税收立法质量的评价标准核心无外乎税收立法文本的形式与实质：形式表现为税收法律文本，实质则是税收法律文本所规范的税法制度的实践面向。后者是提高立法质量能动的方向。

       （一）税收立法质量的文本面向

       就法律文本层面而言，从税收法律体系的整体协调融合，到税法文本的逻辑结构，乃至税收法律文本的语言表达，都从不同层面体现着税收立法质量的优劣。具体表现为以下几方面：

       1.税法文本的体系协调融合。协调融合是一个总体要求，“实施一部法律往往是实施全部法律。法律体系的不同部分之间必须协调统一”。[22]整个法律秩序是内部无矛盾的统一体或者“意义整体”。[23]税收法律体系的文本层面首先应充分考虑我国宪法体制，以及宪法之下的社会主义法律体系的基本布局与立法体制，这更多是一个纵向考量；其次还需关照不同税种法之间、实体税法与程序税法之间的协调，这更多属于一个横向考量。

       一是税收法律、税收行政法规、税收部门规章及规范性文件之间协调。这一协调是税收法定原则的核心，即要求纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税法要素必须规定在法律中。如前所述，对需要由法律规定的税法要素，学者普遍认同纳税人、征税对象、税率这三项，其他要素则相对比较模糊，《立法法》中针对税法要素也仅提及税率。从税收法定原则的功能及制度溯源来看，其均意在控制国家征税权。国家征税权对纳税人影响最为重大的因素包括对谁征税、对何物征税、征多少税、何时征税，即能够对纳税人私有财产权产生重大影响的因素均应当确立在法律中。必须强调的是，法律不能将税收优惠排除在外，税收优惠实质是一部分纳税人以其税额去惠及其他纳税人，其范围应当有所约束。另外，就各税种的立法机关而言，还涉及全国人大和全国人大常委会的立法权限，即基本法律与非基本法律的界限与效力位阶问题。目前我国税收立法中的税种法效力一般等同视之，税种法与征管法则多以特殊法与一般法的关系处理，因此这一问题目前尚不凸显。但随着尚未立法的房地产税法、增值税法、消费税法逐步审议，乃至税法总则、税法典出台，这一问题必然需要《立法法》明确。

       此外，必须由税收法律进行规定，意味着其他位阶的规范不得对这些要素进行规定，更不得直接变更税收法律的规定。“法律规定具有强制力乃是法律作为社会和平与正义的捍卫者的实质之所在”。[24]当然，税收法律与税收行政法规、规章及规范性文件之间并非绝对相互排斥的。作为下位法，税收行政法规、规章及规范性文件可以在《宪法》《立法法》规定的权限范围内对税收立法作出细化，主要体现为技术性或操作性规范。另外，基于法律稳定性对法治建设和公民预期的重要性，立法不得不在实践灵活性与法律稳定性之间衡量，就势必产生授权规范，就立法时未能预见的状况授权行政机关先行规定。行政机关的这两种权限，前者属于职权立法，后者非经授权不得擅为。

       二是程序税法与实体税法之间协调。征税合法性原则意味着与纳税人权利义务密切相关的程序要素必须经由法律明确规定，执法机关必须严格依法行政。尽管程序法定并非是税收法定原则最初产生时关注的议题，但在法治国家，根据依法行政的要求，征税机关的设置、权力及程序等基本规则必然需要制定法律。[25]具体到税收征管中，对纳税人权利可能产生侵害的征管制度，如税务稽查、税收强制执行等，必须由法律予以规范；其他一般性管理规范则可以由行政机关自行规定。各国规定征税程序的法律模式大致分为综合法典模式、分税立法模式、单独立法模式，“各国根据其政治、经济和立法文化等因素以及各国的宏观立法体系，采用不同的立法模式”“一旦选定某种模式，则在具体制度设计方面，应注意体系的一贯性，实现立法内部的协调”。[26]我国采用的是税种法与《税收征收管理法》单独立法模式，随着税收立法实践的发展，既需要强化各税种法对不同税种的针对性，又必须有意识地发掘税种法局部实践、广泛拓展的普遍性规律。

       2.税法文本的结构逻辑合理。协调融合延伸到税法文本上，是指税法文本内部结构协调，“特定的法律都是由具有内在联系的法律条文构成的逻辑体系，各个条文之间相互呼应和协调”。[27]文本结构的核心在于通过各部分的优化、有机搭配和有序排列，使得法律规范的结构保持因果性和完整性。[28]一般而言，法律文本的条文结构要求包括：法律名称要统一、简明、明确、适当；法的序言简明扼要、突出重点；正文部分一般依次为立法目的、立法根据、适用范围、定义规定、法的原则等；附则应当明确法的解释权限、实施细则的制定权限、法律文件的时效或废止、实施时间。[29]对于税种法而言，大部分税种法的结构均围绕着纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税法实体要素，纳税义务发生时间、纳税期限、征收机关、纳税地点等税法程序要素以及附则（包括生效时间、废止规定、过渡期等）的思路展开。对于是否设置章节，法律规范的体量是一个很大的考量因素，不过通过对我国税收立法的梳理也可以发现，法条数量并不是绝对因素，如《环境保护税法》仅有28条，也以五章的框架展开。在总结各税种法立法经验的基础上，寻找税种立法的一般逻辑思路，是税种立法完善的一个重要内容，也是为以后制定《税法总则》乃至《税法典》做准备。

       3.税法文本的语言明确统一。语言是构成税法文本的最基本元素，语言风格的不同也会引起税收法治的波动。税收法治的实践，始终需要依托高质量的税法文本。税法文本的语言标准是税收法定原则的重要内容，即税收要素明确——由法律规定的各项税收要素必须尽可能明确，以避免出现漏洞或产生歧义给权力滥用留下空间。“每个公民都必须缴纳的税收应当是确定的，而不是任意的……从所有国家的经验来看，赋税虽再不平等，其害民尚小，赋税稍不确定，其害民实大”。[30]当然，不确定性概念的存在是无法避免的，绝对明确的法律规范必然面临着实践中的僵化。“语言的核心内容，其意义固甚明确，但愈趋边缘则愈为模糊，语言边缘之处的‘周缘意义’一片朦胧”，“法律条文亦复如是，总有临界案件濒临法律边缘”，“此非立法者之疏忽，而系为任何语言所难免，只要系语言，即难免有此病”。[31]不确定的法律概念或者概括条款，“其主要功能在于使法院能适应社会经济及伦理道德价值观之变迁，而使法律能与时俱进，以实践其规范功能”，[32]但其核心意旨均以必要为限。

       除了从根本上限制不确定性概念的使用外，在税收立法中加强概念解释可以成为一个有效的途径。不同于事后的立法解释、行政解释和司法解释，法律概念的解释是最为源头的解释方式，但在税收立法中常常被忽视。另外，在税收法律体系庞杂的法律规范中，相关法律概念、法律规则的表述产生差异，是随着税收立法的不断增多而日益明显的。虽然近几年的税收立法在有意识地消除这一差异，诸如授权规范、备案规则等在新近立法中都相对比较统一，但受限于税收立法的进程，其仍然缺乏一个比较明确的调整规划。因此，提高税收法律规范中的表达统一，也是提高税收立法质量的一个要点。

       （二）税收立法质量的实践面向

       扎实推进全面依法治国，确保制度设计行得通、真管用，发挥法治固根本、稳预期、利长远的保障作用，是党的十九大提出的未来一段时间内法治事业坚守的使命。税收立法的文本是形式，税收立法始终需要面向税收实践，回应社会需求。唯此，税收法定理论才可“上接天缘、下接地气”，税收立法才能成为管用的良法。以面向实践的税收立法为线索，可以将税收立法质量的理想样态总结为：既能科学、合理地回应当下产生的争议，又能对未来的争议解决具有一定的前瞻性。详言之：

       1.科学性，即法律需要准确反映和体现所调整的社会关系的客观规律。对此最为经典的表述莫过于马克思“立法者应当把自己当作一个自然科学家，他不是在制造法律，而仅仅是在表述法律”。[33]在税收立法中，首先要处理好国家与纳税人之间的关系，也就是说，国家不要过分侵入到纳税人的私人领域，不要过度干涉市场自由。其次要处理好中央与地方之间的关系，使制度真正因地制宜，保证地方的灵活自主性。再次要处理好立法机关与行政机关的关系，使其在法律规范的效力层面、内容层面发挥好各自的优势职能。

       2.回应性，即当前法律规定可以应对社会实践所面临的问题。毋庸置疑，这是一种理想的状态。自由法论者认为，立法者于制定法律之初，因疏忽、未预见或者情况变更使法律有漏洞是必然的。[34]税制总是存在不完善之处，因而每过一段时期就要改革；每次税制改革都会遗留问题，也会蕴含有助于制度完善的经验。我们要正视这些缺陷，并在立法中弥补这些缺陷。目前，我国尚未实现以法律形式来规范每一个税种，在具体制度层面，税收法治实践中的“疑难杂症”常常因为缺乏法律规定而政出多门且口径不一，这些缺位需要适时在法律文本中予以明确。

       3.前瞻性，即法律能够在一定程度上解决未来一段时间内可能会产生的问题。法律体系不是静止的、封闭的、固定的，而是动态的、开放的、发展的。随着社会的不断发展，法律也要及时跟进，与时俱进。当然前瞻性并不是一味地要求“超前立法”，“立法的主要目的在于调整一定社会关系，在这种社会关系形成之前便预先以立法对其作出调整，显然有悖于立法的基本经验和法理常识”。[35]

       4.价值性，即法治乃良法之治。良法是工具，治理是目的。税收法定落实并不意味着良法善治。在法律史的各个经典时期，对价值准则的论证、批判或者合乎逻辑的适用，都是法学家们的主要活动。在税法中，价值分析方式可以有效引导人们对各种形式上合法的税收法律制度进行合理性审视，以挖掘其在道德、社会、人权等方面的含义和要求，进而提升税收法律的理性色彩。对我国这样一个正在步入税收法定的国家而言，无论是已经实现的立法，还是即将上升为法律的税种，对公平正义等价值的追求始终是其最应当关注的面向。

       三、高质量税收立法的路径探索：税收法定原则的法治前瞻

       党的十九大描绘了2035年基本建成法治国家、法治政府、法治社会的宏伟蓝图。与此相呼应，财政部出台的《关于深入推进财政法治建设的指导意见》也指出，到2025年财政法律体系更加完善，2035年基本形成较为完备的财政法律制度规范体系。认真审思我国税收立法的理想与现实，在零散立法之后，我们更需要在高质量税收立法导向下，在对高质量税收立法的标准进行提炼的基础上，从影响税收立法质量的具体因素着手能动地对其进行调整，以推动我国税收法治进入新阶段。

       （一）保证税收立法数量

       无论是把质量分为“质”和“量”，还是将“质量”与“数量”平行而论，立法质量和立法数量都密不可分。提高立法质量要求有一定数量和规模的法律。立法的总体数量需要与社会发展的客观需求相适应，立法不是越多越好；当立法数量累积到一定程度时，应当把重点放在提高立法质量、保证法律体系的协调上来。[36]无论是程序税法还是实体税法，无论是直接税种还是间接税种，均要实现“有法可依”。不过，在尚未立法的税种中，如增值税法、消费税法、房产税法等受到纳税人着重关注的重大立法，其税制与立法既有对过去立法的路径依赖，亦会成为未来立法的路径依赖，必须审慎行之，稳步推进。

       （二）健全税收立法体制

       立法体制是由立法权分配、立法权运用和立法权载体等方面构成的有机整体，直接关系到立法质量的高低。在我国，要处理好全国人大与全国人大常委会的立法权、人大与政府的立法权、中央与地方的立法权划分等问题，并在此指导下形成权限、效力清晰的税收立法体系。

       具体来说，一方面，控制行政解释是当下亟需解决的问题。法律解释的目的是防止恣意裁量、保障税收公平，无论是解释过程还是解释结果均需符合纳税人利益。如将关涉纳税人直接利益的解释权赋予行政机关，纳税人在缺乏知情、预期与协商的情况下，就无法对行政机关作出监督，会使权责失却平衡。因此，在我国落实税收法定原则的过程中，一定要廓清解释权限，控制解释过程，防止借解释之名行立法之实，并通过对下位规范的审查监督机制来强化税收法律体系的统一性、层次性。另一方面，由于法律规则中存在颇多的委任性规则，既包括职权立法，亦包括授权立法——对于职权立法，我国需要进一步明确界分税收法律、税收行政法规、税收规章及规范性文件权限；对于授权立法，则需要按照《立法法》的授权要求进行，明确授权对象、授权期限、授权事项、报告要求、备案对象等。

       另外，“重视公众的话语权而进一步使之参与到法律和公共政策的制定过程，是当下中国法治转型的必然要求”。[37]公众参与，一方面是对“我们受着代表们的统治，而不是自己统治自己”[38]的间接民主的一种矫正，正如美国学者布坎南指出的，包括税收和财政支出在内的大多数政治决策，应当普遍适用于政治生活中的所有阶层和团体；[39]另一方面，在面对税制优化博弈中的多重选择时，应尽可能实现多方意见的表达，在程序上适当调整以在立法中回应学术争议、回应民意诉求。从2005年我国首开立法听证，至今已16年之久，但关于民意的征求范围、反馈机制尚未形成定式，依然取决于立法机关、行政机关的自觉。因此，对之前立法形成的经验教训应当适时总结，包括社会能否参与、以怎样的方式参与、社会的参与对税收法治是否产生影响以及产生的影响程度如何、参与者和税收法治中的公权力机关之间能否形成有效的沟通和反馈机制、社会公众或者相关的社会组织如果无法获得参与的机会或者在其参与过程中受到限制时能否有效地提出异议等等，[40]都需要制度化、规范化的表达，从而使社会参与的路径真实能“通”，并成为一种常态化机制。

       （三）提高税收立法技术

       立法技术与立法质量的关系极为密切，能够立竿见影地提高立法质量。通过提升立法技术的现代化、大数据化，以及通过法规结构设置、立法概念界定、立法语言表达、立法依据收集、文件制作方法与模式等，能够保障立法工作更加规范。[41]当下，我国对立法理论的探讨偏少，对立法技术的总结更少。税法立法技术更多地需要从税收立法实践中梳理，并借鉴其他学科的研究成果。详言之，至少可从以下两方面进行思考：

       首先，应提高税收法律发展到一定阶段的规范化、体系化的立法技术。法典化是立法理性化的首要手段。可以预见，我国税收立法未来必然会走向体系化、规范化乃至法典化。在这一进程中，我国《民法典》的立法技术，尤其是“提取公因式”这种总分体系、抽象化立法发展的经典表达，可充分地借鉴在税法中。具体来说，以立法形式确立的实体税法之间、实体税法和程序税法之间需要相互推动，即通过不断总结梳理并“从具有共同性的法律规范群中抽象出一般规则”的“提取公因式”[42]过程，弥补各税种法之间、税种法与《税收征收管理法》之间，由于受限于税制改革的不同阶段和税收立法实践的不断反思而展现出的层次性。短期内，部分共通性内容可以由《税收征收管理法》进行规范；长期来看，这部分内容当归属于《税法总则》规范之下，以逐步实现法律文本的逻辑性、简洁性。

       其次，应提高应对法律文本僵化与社会实践多样性之间矛盾的立法技术。税收法定原则和罪刑法定原则作为对纳税人财产权和人身权保障的两大基本原则，共同面临着明确性与概括性的博弈难题，事无巨细的税收法律必然面临着朝令夕改的尴尬。对此，刑法上对种种立法现象的明确与概括细致分析并区别对待，值得借鉴。[43]此外，在以往税种立法中的一些技巧，如个人所得税中讨论比较多的“推广税收指数化”“建立弹性税制”“税法要素指数化”，《企业所得税法》中过渡期间的规定、征税对象的“概括+正向列举+兜底条款”“概括+反向列举”等立法技术，也可以适当被其他税种立法借鉴。

       （四）完善税收立法程序

       广义的立法既包括创制法律，也包括法律的补充、修改、认可、废止。立法程序是有权立法的国家机关进行立法活动时必须遵守的法定次序、步骤和方法。一般而言，立法程序包括立法议案的提出、审议、表决和通过、公布。作为税收立法质量的程序理性保障，税收立法程序应当受到充分重视，在实现税收立法、修法、废止常态化、理性化、规范化的基础上应被不断创新、不断完善。

       就立法而言，着重要解决“平移立法”与“税制优化”的关系。“平移立法”可以加快落实税收法定原则的步伐，并最大限度地减少立法过程给征纳双方带来的不便。从税制与实践的契合角度来看，前述的“平移”可以认为是积极的“平移”，但也可能存在消极的“平移”，即并非受制于经济发展需求，而是由于主观上疏于关照，或者争议较大众口难调。对此应客观分析，“在立法时，我们都是有多种选择的，不可能只有一种确定不移、绝对正确的选择”“而要能够进行选择，问题是我们要从习惯思维定势或法律教程中摆脱出来，使一些因我们的思维定势而看不见的选择得以呈现在我们面前，加以分析比较”。[44]立法机关是一个可以为多元化利益表达和多重目标诉求提供一个制度化实现渠道的代表机构，立法过程本身不应该仅仅沦为形式，或者是追求全票通过，而是要回归到审议、讨论、协商的民主轨道上，充分有效地运用立法的表达和表决方式。进言之，应在充分发挥平移立法优势的同时积极回应税制争议、推动税制优化。

       就修法而言，由于“存在一种危险，即制度设计可能难以随着社会和政治结构的变化而变化”，“税收制度对这些变化调整的延迟，很可能会造成纳税人对国家的信任危机”，[45]修法的力度与时机需要结合税制改革及立法实践进行斟酌，修法的决策与程序需要在立法体制范围内保持理性与规范。

       就废止而言，过于陈旧、对发展不再有作用的法律条款应当被及时废止，这本身也是税收立法应当关注的常态化立法程序，既是对实现高质量税收立法体系建设的保障，也是助益纳税人税法遵从的良策。

       另外，在一般程序之外，为不断提高立法质量，理论和实践中还有很多创新性的安排可资借鉴，如立法项目论证，即在前期调研、测算的基础上充分论证立法的可行性、必要性，继而确定立法项目；再如立法评估，应包括立法前评估和立法后评估等。这些都可以在理性探讨的基础上，用于对税收立法程序进行完善。

       四、余论

       “我们需要对中国法制建设的进程及其理论进行反思”，并“在反思中前进，而不是在一味地高歌猛进中迷失方向”。[46]税收立法质量的高低，会直接遏制执法、司法、守法的理性。站在我国“一税一法”的税收法律体系初步形成的时间节点，对高质量税收立法进行标准提炼和路径探索，是对税收法定原则理论的适时延展，也是在税收法治的理想与现实间“来回穿梭”，是一种从反思走向重塑的理性思考。从税收法定原则的整体进程来看，落实税收法定原则的基本目标是通过一个立法、修法、整理、清理的过程，建立一个组成部门齐备、层次清晰、相互协调的高质量税收法律体系，为实现“理财治国”提供基本的框架支持和规则约束。在这一进程中，短期来看，提高税收立法质量是对现行法律体系的高要求；长期来看，这一系列对理想样态的追求也是未来出台“税法总则”乃至“税法典”的必经阶段。

       当然，税收法定原则的落实并不是一个纯粹总结归纳似的探讨，而是一个动态的评价过程，它贯穿在税法制定、实施乃至争讼等多个环节，同时也反映在税治程度、效果、意识等多个方面。站在更广阔的视野上看待税收法定，它与财税体制改革、现代财政制度建设紧密相关。财税法治建立在国家基本制度的总棋局上，我国财税治理的现代化必然成为整个国家治理体系和治理能力现代化的历史转型的缩影。

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       [1]参见徐凤英：《提升我国立法质量的路径选择》，载《东岳论丛》2016年第10期，第116-121页。

       [2]韩大元：《关于提高立法质量的宪法学思考》，载《河南社会科学》2010年第5期，第1-8页。

       [3]汤啸天：《立法民主与立法质量》，载《探索与争鸣》1999年第4期，第3-5页。

       [4]王波：《精准立法：新时期提高地方立法质量的基本路径》，载《地方立法研究》2016年第1期，第34-46页。

       [5]中华人民共和国成立以来，我国税收制度随国家政治、经济状况的变化不断进行调整。大致可将税制改革分为1949年—1978年改革开放以前、1978年—1993年经济转轨时期、1994年—2013年建立社会主义市场经济体制时期、2013年以后全面深化改革时期四个阶段。与此相对应，税收体系也不断变化。目前，我国基本确立了包含18个税种的现行税收体系，本文的分析即以此为基础。

       [6]《企业所得税法》历经“内外有别”到“内外统一”的历程。早在1980年和1981年，我国就已分别制定了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。1991年通过了《外商投资企业和外国企业所得税法》，并废止上述两法，内资企业则适用《企业所得税暂行条例》。直至2007年内、外资企业开始统一适用《企业所得税法》。

       [7]个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商户所得税三项法规合并为《个人所得税法》。

       [8]2015年1月5日，国务院法制办公室将税务总局、财政部起草的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》公布，此征求意见稿对《税收征收管理法》进行大改，增加了自然人纳税人的税收征管规定，进一步完善纳税人权益保护体系，进一步规范税收征管行为，实现与相关法律的衔接，健全争议解决机制。

       [9]http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n810961/index.html，访问日期：2021年7月1日。

       [10]参见财政部：《2019年财政收支情况》，http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm，访问日期：2021年7月1日。

       [11]数据来源于北大法宝，检索时间为2021年7月1日，检索时效包括“现行有效”“部分有效”和“尚未生效”。

       [12]［德］卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2019年版，第132页。

       [13]此项下备案均为“向全国人大常委会备案”。

       [14]此项下备案均为“向全国人大常委会及国务院备案”。

       [15]［德］卡尔·拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2019年版，第316页。

       [16]参见杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社2013年版，第143页。

       [17]参见王称心：《立法后评估标准的概念、维度及影响因素分析》，载《法学杂志》2012年第11期，第90-96页。

       [18]参见李长喜：《立法质量检测标准研究》，载周旺生主编：《立法研究》（第2卷），法律出版社2001年版，第114-115页。

       [19]参见汪全胜：《法律绩效评估机制论》，北京大学出版社2010年版，第175-176页。

       [20]参见任尔昕等：《地方立法质量跟踪评估制度研究》，北京大学出版社2011年版，第111页。

       [21]参见朱力宇主编：《地方立法的民主化与科学化问题研究》，中国人民大学出版社2011年版，第68-83页。

       [22]孔祥俊：《法律解释与适用方法》，中国政法大学出版社2017年版，第292页。

       [23]参见［德］伯恩·魏德士：《法理学》，丁小春等译，法律出版社2003年版，第330页。

       [24]［美］博登海默：《法理学——法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社2017年版，第349页。

       [25]参见翁武耀：《再论税收法定原则及其在我国的落实》，载《交大法学》2017年第1期，第121-142页。

       [26]刘剑文：《法治财税论——治理现代化的中国进路》，中国财政经济出版社2017年版，第246-247页。

       [27]孔祥俊：《法律解释与适用方法》，中国政法大学出版社2017年版，第291页。

       [28]参见宋方青：《立法质量的判断标准》，载《法制与社会发展》2013年第5期，第43-44页。

       [29]参见崔卓兰、孙波：《地方立法质量提高的分析和探讨》，载《行政法学研究》2006年第3期，第58-63页。

       [30]［英］亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第385页。

       [31]杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社2013年版，第113页。

       [32]杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社2013年版，第185页。

       [33]［德］马克思、恩格斯：《马克思恩格斯全集》（第1卷），人民出版社1956年版，第183页。

       [34]参见杨仁寿：《法学方法论》，中国政法大学出版社2013年版，第108页。

       [35]周旺生：《试论提高立法质量》，载《法学杂志》1998年第5期，第3-5页。

       [36]参见韩大元：《关于提高立法质量的宪法学思考》，载《河南社会科学》2010年第5期，第1-8页。

       [37]王桦宇：《漫谈税收法律主义——燃油税开征的法治理想与现实拷问》，载《财税法论丛》，中国法制出版社2009年版，第219页。

       [38]［美］乔·萨托利：《民主新论》，冯克利、阎克文译，东方出版社1998年版，第314页。

       [39]参见［澳］杰弗瑞·布伦南、［美］詹姆斯·布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，编校序第11页。

       [40]参见陈治：《国家治理视阈下预算权配置的反思与转型》，载《中国法律评论》2018年第6期，第45-51页。

       [41]参见徐凤英：《提升我国立法质量的路径选择》，载《东岳论丛》2016年第10期，第116-121页。

       [42]孙宪忠：《中国民法典总则与分则之间的统辖遵从关系》，载《法学研究》2020年第3期，第20-38页。

       [43]参见付立庆：《论刑法用语的明确性与概括性》，载《法律科学（西北政法大学学报）》2013年第2期，第93-101页。

       [44]苏力：《法治及其本土资源》，北京大学出版社2015年版，第110页。

       [45]［英］马丁·唐顿：《信任利维坦英国的税收政治学（1799-1914）》，魏陆译，上海财经大学出版社2018年版，第12-13页。

       [46]苏力：《法治及其本土资源》，北京大学出版社2015年版，赵晓力序第5页。图片

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