摘 要

       

生育权兼具自然权与法定权的双重属性，国家对其负有法定保障义务。现行税法中，个人所得税法最能体现征税权与生育权的张力。理论上，生育权保障与个人所得税法的价值目标、量能课税原则以及激励功能具有高度契合性。同时，个人所得税法保障生育权应保持必要限度。制度上，现行个人所得税法的税收利益减让机制存在不足，难以满足生育权保障的现实需要。对此，基于法治理念，可以实行二元可选择的课税单位模式、建立费用扣除标准动态调整机制、增强专项附加扣除的差异性与精细化、以需求为导向设置特定税收优惠，为生育权的实现提供坚实保障。

【关键词】生育权 个人所得税法 征税权限制 量能课税 税收利益减让 税法激励功能

【作者简介】刘剑文，辽宁大学特聘教授，北京大学法学院教授、博士生导师；刘静，辽宁大学法学院博士研究生。

       

       

       

 

一、问题的提出

 

当前，人口老龄化与低生育率正成为掣肘我国社会经济可持续发展的两大症结，适度提高生育水平是打破这一僵局的关键着力点。在生育权利化时代，生育水平的提升与生育权保障密切相关。党的十九大以来，党中央、国务院在《“十四五”规划和2035年远景目标纲要》《关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》等顶层设计中明确提出“实施三孩生育政策”“国家采取财政、税收等支持措施，减轻家庭生育、养育、教育负担”，最新修订的《人口与计划生育法》将三孩生育政策纳入法律保障，党的二十大报告进一步提出“建立生育支持政策体系”。从生育制度调整的内容可以看出，我国逐渐放宽计划生育政策对公民生育权的限制，并通过财政、税收等配套制度保障生育权的实现，以释放生育潜能，促进人口均衡发展。

生育权是一项基本人权，是指公民有生育自由并且获得国家保障的权利。在生育权保障体系中，税法的作用至关重要。一方面，国家通过自觉限制征税权避免过度课税，使公民保有一定财产，为生育权的实现提供物质保障。另一方面，国家基于生育政策的需要透过税收利益的减让和诱导，为生育权的实现创造适当的条件。生育、养育、教育是一个连贯渐进的过程，这一过程意味着长期的物质消耗，生育、养育和教育成本是影响公民生育的重要因素。因此，税法对生育权的保障应在规则设计上对生育、养育和教育进行一体化考量。在税法实践中，不乏税法保障生育权的例证。例如，西汉时期的“民产子，复勿事二岁”，清朝康熙时期的“盛世滋丁，永不加赋”。我国现行税法针对托育、教育机构在企业所得税、增值税、房产税等方面的税收优惠，针对生育、养育、教育花费的个人所得税减免规则等均能不同程度地体现税法的生育权保障功能。在域外，德国在所得税法中设置儿童基础免税额；法国个人所得税以家庭为课税单位，采取家庭系数法，使多子女家庭获得更多税前扣除；美国则采取个人所得税儿童税收抵免规则保障生育权。

现行税法中，个人所得税法对生育权的保障尤为重要。“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。”作为体现量能课税与公平理念的代表性税种，个人所得税对于保障和改善民生、实现社会公平具有重要意义，对生育权的保障作用更为明显。在税制安排上，个人所得税法尊重和保障公民基本权利，考察纳税人的一般性与差异性，根据纳税人的具体情况确定税收支付能力，这使得其具备保障生育权的制度优势。2018年修改通过的《个人所得税法》对征收模式、税率结构、费用扣除标准等作出不同程度的优化，彰显税制改革的法治成果。当然，此次修法并非尽善尽美，仍存在一些争议和有待完善之处。从生育权保障的角度审视，现行个人所得税法在课税单位、费用扣除与税收优惠等方面存在优化空间。

       

在理论层面，关于生育权的研究较为丰富，相关研究主要集中于生育权的本质属性、生育权范畴、公权力与生育权的关系、生育权的限制与保护等方面。将保障生育权与税收相结合的研究多是以经济学视角探究如何利用税收政策鼓励公民生育。鉴于此，本文基于法学视角，根据现行制度与理论成果，从个人所得税法保障生育权的理论逻辑出发，审视相关税法规则的不足之处，提出对个人所得税法予以相应优化，为保障公民生育权、促进人口均衡发展提供动能。

 

二、个人所得税法保障生育权的理论逻辑

个人所得税法对公民生育权的保障有其内在机理，有必要从法理层面阐释其保障生育权何以可能、何以为限。一方面，个人所得税法的价值目标、量能课税原则以及税法的激励功能够解释其保障生育权何以可能。另一方面，基于征税权与生育权的衡平以及税收的公平性要求，个人所得税法应适度保障生育权。

（一）生育权保障体现个人所得税法价值目标

“基本权利的实现是个人所得税课征的最终目标，也是国家得以征税的逻辑前提。”税法对基本权利的保障表现为在征收环节划定“课税禁区”，对于课税对象的特定部分不予征税，实现对私人财产的“少取”，使公民保有充足的财产维持其基本的生存与发展。保障基本权利是个人所得税法的课税底线和法治目标，其着重强调“最低生活费不课税”“生存权财产不课税或轻课税”。即在税制设计上，通过设置费用扣除、税收优惠等规则，兼顾纳税人及其家庭生计成本的普遍化与个性化，为公民基本权利的实现提供一定的物质基础。“生育是人的需要与利益，是人的基本权利。”保障生育权是个人所得税法保障基本权利的有力体现，彰显其价值目标。

生育权与生存权、健康权、教育权等基本权利具有紧密联系，亦有区别。一方面，生存权是首要的基本人权，生存权得到有效保障是生育权实现的前提和基础。另一方面，生育权与健康权、教育权等各有侧重，也存在重叠之处。相应地，个人所得税法对这些基本权利的保障存在共性与差异。在共性上，个人所得税法对不同基本权利的保障均以生存权为出发点，通过税收利益减让确保公民的相关生计费用不受国家征税权的影响，从而促进基本权利之实现。在差异上，保障不同基本权利所采取的税收规则有所不同，直观地看，对生育行为和结果所给予的税收减免体现生育权保障，医疗、教育费用的税前扣除体现健康权与教育权保障。当然，针对子女健康权与教育权的保障措施对于生育权之实现也具有积极作用。因此，从更好保障生育权的角度出发，应将生育权保障寓于基本权利保障之中，在考虑生育权特殊性的同时，对影响生育权实现的相关规则进行综合考量。

（二）量能课税原则与生育权保障的契合

量能课税意指课税应当以纳税人的给付能力为标准，是税收公平原则的具体体现和衡量标准。理论上对于量能课税的研究存在三种观点，一是量能课税属于税法理念或思想范畴，难以构成在税法领域普遍适用的原则。二是量能课税属于税法的基本原则，是税收立法、税法解释以及税法漏洞填补的基本准则。三是秉持折衷态度，将量能课税视为一种税法理想，同时在有限领域作为税法原则。相较而言，第三种观点在实践中更具有合理性与可行性。个人所得税作为直接税与属人税，其税负不易转嫁，以所得为标准能够反映纳税人的负税能力，量能课税能够成为其基本原则。在个人所得税领域，量能课税原则表现为高收入者多纳税、低收入者少纳税或者不纳税，根据纳税人的真实税收负担能力，仅对其净所得予以课税。净所得包括客观与主观两层含义，客观净所得要求纳税人的各项收入减除为获取收入所支出的成本与损失，主观净所得要求减除纳税人的个人生活费用以及家庭抚养费用。

生育权保障与量能课税原则紧密相关。一方面，个人所得税法对生育权的保障力度取决于量能课税原则的实现程度。个人存在于家庭这一社会生活组织之中，个人收入往往用于整个家庭的消费支出，个人税收负担能力需要在家庭的框架中予以考量。无论是个人税制或家庭税制，都需要将维持家庭生活的基本生计费用排除在课征范围之外。生育会对家庭带来深刻影响，基本的生育花费、养育子女支出、子女教育支出等无疑会增加家庭的经济压力。根据量能课税原则的要求，因生育、养育和教育产生的必要费用属于家庭生计支出，应当予以税前扣除，这实际上是对公民生育权的有力保障。另一方面，个人所得税法对生育权的保障能够促进量能课税的实现。对生育、养育与教育的必要费用予以税前扣除，有助于反映纳税人真实的税收负担能力，促进量能课税这一原则和理想目标的落实，进而促进社会公平和保障民生。

（三）税法激励功能与生育权保障的适配

“法律的首要目的是通过提供一种激励机制，引导人们采取从社会角度可能最优的行动。”根据法律激励理论，在现实社会中，法律能够成为人们规划自身行为的“规则指引”。法律的激励功能包括正向激励与反向激励，前者是法律对人们的需要加以许可和保护，后者是法律对人们的需要进行禁止与剥夺。在国家调节生育的过程中，法律的激励功能有助于形成利益导向机制，对公民生育行为进行有目的的干预和调控。例如，我国长期实施的社会抚养费、独生子女补贴制度属于典型的利益导向机制，其目的在于通过行政性收费或财政奖励对公民生育权产生限制效应，进而达到人口调控目的。

税法作为利益分配之法，其激励功能主要表现为通过税收利益诱导相关主体作出符合立法者期待的行为。个人所得税作为直接税，其法律规则对公民生育行为的激励作用更为明显和直接。生育友好型个人所得税制通过相应的税收利益分配机制使国家分担生育权实现的经济成本，增加家庭可支配财产，提高公民抚养子女的能力，在一定程度上对公民的生育意愿和行为产生直观的激励效应，进而促进生育权的实现。在国家着力提升生育水平的背景下，个人所得税法应当以税收利益为诱导，利用费用扣除和税收优惠等规则的激励功能保障公民生育权，这对于提升生育水平无疑具有积极意义。

（四）个人所得税法保障生育权的必要限度

个人所得税法对于生育权保障不可或缺，但是有其限度，不应盲目扩大其保障生育权的功能。实践中，除财产因素外，基本公共服务的水准、社会保障制度的健全程度以及公民生育观念等均对公民生育权的实现产生重要影响。在现有法律体系中，宪法、民法、劳动法等均存在保障生育权的规则。例如，宪法对基本权利的规定、《民法典》婚姻家庭编的相关规定、劳动法对女性职工劳动保护的特别规定等等。不仅如此，《人口与计划生育法》更是对生育权保障作出专门性规定。由此看出，个人所得税法只是生育权保障法律体系中的一环，应认识到其保障生育权的有限性，进而在适度保障的理念下对个人所得税法作出相应调适。

一方面，个人所得税法保障生育权的限度考验国家征税权与生育权的衡平。个人所得税是国家财政收入的重要来源，因生育权保障作出的税收利益减让应遵循比例性要求，以必要为限，以合理为宜，避免对国家税收利益造成不当影响。另一方面，生育权保障应考虑税收的公平性。在制定相关的费用扣除项目、标准、方式等规则时应遵循量能课税原则的要求，根据实际需求进行适度调整，避免纳税人之间因为生育与否而产生不合理的税收待遇差别。特别强调的是，在制定与生育权保障相关的税收优惠规则时应有所抑制。税法规范可以二分为财政目的规范与管制诱导性规范，前者以组织财政收入为目的，后者追求特定经济、社会政策目标的实现。税收优惠规范属于后者，其设置和运用应恪守法治原则。个人所得税法在利用税收优惠保障生育权时应受到税法原则的制约，制定主体、制定过程及规则内容要符合税收法定原则的要求，体现税收公平，并具备必要性和适当性。

三、个人所得税法保障生育权的制度检视

在明确个人所得税法保障生育权的理论逻辑之后，还需检视我国个人所得税法律制度，找寻不足之处并加以完善，以促进公民生育权之实现。我国《个人所得税法》自1980年颁布至今，已历经七次修订，在税制改革中不断完善。现行个人所得税法的相关费用扣除与税收优惠规则为生育权提供保障，带来良好的社会效果，但也存在保障不足的问题。

（一）生计费用的家庭性与课税单位的个体化

个人所得税的课税单位长期存在个人与家庭之争。以个人为课税单位是对家庭成员的所得分别课税，这种模式存在一定弊端，一是为纳税人提供避税空间，即纳税人可以通过将所得分散给家庭成员的方式逃避高累进税率的适用，从而造成税收不公；二是对家庭因素考量不足，不利于衡量不同家庭的税收负担能力。以家庭为课税单位是将个人纳入家庭之中加以综合评价，以家庭总的收入扣除家庭整体的生计费用来衡量纳税人的税收负担能力。这种模式能够避免纳税人通过分散所得给家庭成员的方式避税，有助于衡量不同家庭的税收负担能力，促进量能课税原则的实现。

两者相较，以家庭为课税单位考虑家庭整体的生计支出，能够有效降低抚养子女家庭的税收负担，减轻子女抚养压力，生育权保障的作用更为明显。例如，法国以家庭为课税单位，并制定精细化的子女养育费用税前扣除规则，为法国生育率长期保持较高水平作出重要贡献。我国个人所得税制长期以个人为课税单位，未完整地考虑家庭因素，虽然规定3岁以下婴幼儿照护、子女教育、赡养老人等专项附加扣除，但是生育权保障功能偏弱，存在提升空间。以家庭为课税单位与综合所得税制存在天然的契合性，家庭课税单位以综合所得税模式为基础。现行个人所得税法实行综合与分类相结合的个人所得税制，能够为家庭课税单位模式的建立提供支撑。因此，从必要与可行的双重角度考量，可以考虑引入家庭课税单位制度。

当然，以家庭为课税单位可能会影响婚姻中性。若夫妻合并计算所缴纳税款低于分别计算，会对婚姻造成奖励；相反则会对婚姻造成惩罚。德国联邦宪法法院就曾作出裁判，认为德国《所得税法》对夫妻合并申报纳税的规定违宪。因此，一些国家和地区采取折衷方案，赋予纳税人对于两种申报方式的选择权，由纳税人自主决定是以个人或是以家庭为纳税单位，不同的课税单位适用不同的费用扣除项目和税率结构。在可选择模式下，纳税人可以根据不同的生育情况，如子女数量、养育成本等，选择对其最为有利的申报方式，以降低其税收负担，进而实现个人所得税法的生育权保障功能。

（二）生存成本的变动与费用扣除标准的固定

我国个人所得税法规定的扣除项目包括每一纳税年度6万元的基本费用扣除、专项扣除以及专项附加扣除。就基本费用扣除而言，有观点认为现行扣除标准略低，未能根据不同地区的发展程度和人均消费性支出的不同制定差异化标准，应提高发达地区的扣除标准。实际上，现行个人所得税法已经大幅提高基本费用扣除标准和扩大适用范围，使工薪阶层减税面达到100％，产生了良好的减税效应，基本满足社会期待。同时，发达地区的生存成本虽然高于其他地区，但是该地区的人们能够获得更高质量的公共服务，提高发达地区扣除标准还会影响税收流向，并且不同地区差异化标准的具体量化和执行存在较大困难。基本费用扣除标准的提升能够增加纳税人可支配财产，为生育权实现提供保障。但是，由于基本费用扣除覆盖的群体广泛，无法体现抚养子女家庭费用扣除的差异性，生育激励效果可能并不明显，过度提高扣除标准可能会超出国家税收利益减让的必要限度。因此，基于法制统一、税收有效征管以及权利保障的限度要求等多方因素，基本费用扣除实行全国统一标准并无不妥，同时扣除标准是否全面提高应谨慎考量。

与扣除标准是否统一不同，扣除标准能否根据生存成本动态调整是实现税收实质公平的关键。现行个人所得税法采取固定标准，且扣除标准的多次调整是伴随法律修订而完成的，具有被动性、滞后性特征。社会经济的发展使得人们的生存成本处于变化样态，固定标准无法有效应对通货膨胀所带来的家庭生存成本的增加，不利于净所得课税原则的实现。域外一些发达国家或地区的个人所得税法大多设置扣除标准动态调整规则以应对通货膨胀。美国、加拿大、德国、法国、我国台湾地区等均在个人所得税法中设置自动调整规则，将费用扣除的标准与消费者物价指数（CPI）挂钩。例如，美国个人所得税费用扣除充分考虑纳税人的家庭结构、抚养赡养情况，并建立费用扣除标准与物价的联动机制，适时调整扣除数额。我国台湾地区的“所得税法”也有相似的规定，当CPI指数较上一次调整年度的指数上涨累计达到3％以上时，根据上涨程度对免税额进行调整。个人所得税费用扣除标准与消费者物价指数挂钩的优势在于能够适时地根据纳税人真实负税能力进行课税，符合基本权利保障的内在要求。

（三）抚养费用的差异与专项附加扣除的粗略

当下，“家庭规模小型化”“双独家庭”等家庭现状使人们面临赡养老人、照料孩子以及工作的多重压力，高额的抚养费用成为阻碍生育权实现的重要因素。我国个人所得税法设置专项附加扣除，有助于衡量不同家庭税收负担能力的差异性，实现量能课税。其中，3岁以下婴幼儿照护和子女教育专项附加扣除的设立能够有效缓解子女抚养压力，体现生育权保障功能。但是，整体观之，专项附加扣除规则对生育权的保障还存在不足。

一是扣除标准差异性缺失。与基本费用扣除不同，专项附加扣除的设置以衡量不同家庭的差异性为导向，为此有必要对不同的家庭进行类型化处理，针对不同的情况设置差异化标准。例如，子女教育专项附加扣除的标准为每名子女每月1000元，无法反映不同地区、不同子女数量、不同教育阶段等因素，不利于对纳税人生育权进行精细化保障。域外一些国家对于子女抚养费用扣除设置递增式标准，随着子女数量的增加而提高扣除标准，如西班牙、新加坡等国。还有一些国家，如法国根据子女教育的不同阶段设立差异化的扣除标准。相较于统一固定标准，精细化、差异化的标准更有利于实现对不同抚养子女家庭的精准保障。

二是定额扣除方式存在弊端。专项附加扣除的方式具有多样性，可以二分为定额扣除和据实扣除，其中，据实扣除又可细分为全额、限额和比例扣除三种方式。定额扣除是由个人所得税法设置固定额度，满足扣除条件的纳税人全部按照这一额度进行扣除，我国目前采用此种方式。定额扣除操作简单，税收征纳成本较低，体现税收效率。但是定额扣除方式过于粗略，不能完全反映纳税人的真实支出，不利于实现税收实质公平。据实全额扣除是指满足扣除条件的纳税人根据实际支出数额全部予以扣除，这种方式符合量能课税原则的形式要求，但是税收征纳的成本较高，同时可能会对高收入、高支出人群更为有利，造成累退效应。鉴于此，域外一些国家和地区，如德国、美国、法国等采取据实比例或据实限额扣除的方式，即在实际支出数额的基础上按照一定比例进行扣除，或者设置扣除上限额。据实比例或限额扣除的方式能够兼顾税收效率与税收公平，从而在合理的限度内发挥专项附加扣除保障生育权的功能。

三是不得结转扣除减损纳税人权益。根据《个人所得税法实施条例》第13条第2款的规定，专项、专项附加扣除和依法确定的其他扣除只在居民一个纳税年度内有效，未扣除完的，不得结转以后年度扣除。“这一规定实际上将个人所得税打了折扣，一定程度地损害纳税人权益。”在个人所得税法中，个体工商户纳税年度发生的亏损可以向以后年度结转，用以后年度的生产经营所得弥补，结转年限最长为五年。横向比较，企业所得税法规定了广告费、业务宣传费、公益性捐赠支出、职工教育经费等费用可以结转扣除。个人所得税法与企业所得税法费用扣除理念与规则虽有所不同，但是不论是出于量能课税，或是特定社会目的考量，允许专项附加结转扣除具备合理性。与基本费用扣除不同，专项附加扣除能够反映纳税人及其家庭的实际支出，直接影响具体人员税收负担的差异性，否定其结转扣除不利于衡量纳税人真实的税收负担能力，会削弱对纳税人基本权利的保障。

（四）权利保障需求的多样与税收优惠的单一

学理上将税收优惠归属于管制诱导性规范，是指减轻税收负担的社会目的规范。从保障公民生育权来看，制定相应税收优惠规则是有效之策。在立法上，我国《个人所得税法》规定了免征、减征和税收抵免三种类型的税收优惠。在税法中，税收优惠与费用扣除有所不同，免征是对特定类型的所得不征税，减征和税收抵免是对应纳税额作出调整，而费用扣除则是从应纳税所得额中扣除费用，再计算应纳税额。

梳理我国《个人所得税法》及其实施条例，以及财政部、国家税务总局出台的规范性文件，有关生育权保障的税收优惠规则较为匮乏。与之相关的规则主要表现为免征和减征两种类型，未规定与生育相关的税收抵免。一是对生育津贴、托儿补助费、独生子女补助费免征个人所得税。二是针对残疾人员的所得和因自然灾害遭受重大损失的情形作出减征规定。但是却未针对残疾子女的抚养人减征个人所得税，也未针对子女遭受重大变故的情形制定税收优惠规则。实际上，抚养残疾子女往往需要花费更多的精力和经济成本，对其抚养人给予税收优惠十分必要。同时，当子女遭遇重大疾病、自然灾害等特殊情况时，通过税收优惠施以援助之手有利于减轻纳税人负担，保障其基本权利，体现人文关怀。

观察域外实践，在个人所得税法中，以保障生育权为目的的税收优惠规则广泛存在，这些规则类型包括税收减免和税收抵免。例如，在我国香港地区，若纳税人抚养的子女为伤残人士，其可以额外申请“伤残受养人免税额”。加拿大、英国、德国等专门制定了针对残疾子女的税收减免规则。不仅如此，一些国家和地区还制定了儿童税收抵免规则，其中，美国、英国、韩国等确立了可退的税收抵免，当税收抵免额大于应纳税额时，超出数额可退还给纳税人，进而为抚养子女家庭减轻经济压力。例如，美国于1997年开始实施个人所得税儿童税收抵免机制，纳税人可以根据其抚养儿童的数量，按照一定金额抵免应纳税额，进而减轻育孩家庭的经济负担。美国的儿童税收抵免制度自确立以来，历经多次修订，包括扩大适用范围、提高抵免额度以及增加退税机制等内容。2021年3月生效的《美国救援计划法案》将提高适用儿童的年龄上限、大幅提高抵免额度、允许纳税人获得未抵免完额度的全额退税等作为重要内容，为广大工薪家庭纾困解难，减轻子女抚养压力。除儿童税收抵免外，美国还实施了受抚养人免除机制、儿童和受抚养人照顾费用税收抵免机制与劳动所得税收抵免机制，当纳税人同时符合条件时，这些机制可以并行适用，最大程度地保障生育权的实现。综合来看，域外实践中为保障生育权而施行的税收优惠具有针对性、多类型的特点，这些措施既能减轻育孩家庭的经济压力，也发挥了个人所得税法调节收入分配的功能。

四、个人所得税法保障生育权的优化路径

个人所得税法对生育权的保障体现为国家通过税收利益减让机制分担公民生育的经济成本，使公民保有必要的财产以保障生育权的实现。具体而言，个人所得税法的生育权保障规则体系主要从以下方面予以优化。

（一）实行二元可选择的课税单位模式

家庭是人们各项活动最基本的决策单位，确立以家庭为导向的社会制度具备现实基础。在家庭的框架下确定纳税人的税收负担能力，是实现量能课税原则的要求，也是保障生育权的重要途径。考虑税制改革的复杂性和渐进性，我国可在以个人为课税单位的基础上，引入家庭课税单位制度。需要强调的是，以个人为课税单位和以家庭为课税单位并非一方取代另一方的关系，而是在两种模式并存的前提下，由纳税人根据实际情况自主选择。

具体而言，其一，个人所得税法应明确规定家庭申报制度，并赋予纳税人选择权。其二，明确家庭的主体范围。参考域外立法实践，家庭的主体范围有夫妻或全体家庭成员两种模式，前者在纳税申报时由夫妻合并申报，以夫妻双方的收入为基础；后者则由全体家庭成员合并申报，以全部家庭成员的收入为基础。实践中，我国家庭结构以“三代以上同堂”居多，同时也呈现出家庭规模小型化的趋势。如果采取全体家庭成员模式，无疑会增加税法的复杂性和税收征管的难度。因此，家庭的主体范围应以夫妻为核心，采取夫妻联合申报的方式更加合适。就生育权保障而言，核心家庭可以将未成年子女纳入其中，这样有利于降低抚养多个子女家庭的税收负担，提高其子女抚养能力。其三，以家庭为课税单位需要在适用税率、基本费用扣除标准、税额确定方式等方面有相契合的税法设计。在税率适用上，从税负公平的角度衡量，应当依然采取累进税率的形式，综合考量各种因素，在税收法定的框架内作精细化的税率设计。在基本费用扣除标准上，以家庭为申报单位时，相应的基本费用扣除标准应科学调整，避免因夫妻合并申报造成税负的增加。在税额确定方式上，以家庭为申报单位时，应以夫妻的全部所得作为申报的税基，充分考虑家庭生计费用的扣除，尤其是子女抚养成本。在计算应纳税额时，可以参考域外的“除二再乘二”方式，设计出符合国情的计算方式，当纳税家庭育有子女时，可以考虑将“除二再乘二”方式拓展为“除X再乘X”。

（二）建立费用扣除标准动态调整机制

“规则制定的速度永远无法超越社会的发展变化”，固态化的基本费用扣除标准无法适应动态多变的实践情况。相较于固态标准，可动态调整的扣除标准能够反映纳税人真实的税收支付能力，更符合税收实质公平以及税收效率原则的要求。进言之，动态的费用扣除标准能够增强个人所得税法的现实回应性，有效避免被动修法带来的滞后效应。同时，动态标准能够有效帮助纳税人应对因通货膨胀造成的家庭生活成本的增加，保障其家庭的基本生活水准。从生育权保障的角度而言，物价的波动对生育、教育和养育成本影响较大，动态扣除标准有利于为纳税人抚养子女提供一定经济支持，避免因生存成本的增加而影响其抚养子女的能力。理想样态的生活必要费用扣除标准应随着国家汇率、物价水平以及家庭生活费支出加减诸因素的变化而变化。对此，可以参考域外做法，将费用扣除标准与消费者物价指数（CPI）挂钩，建立动态调整机制，合理设定阈值，当CPI指数达到预定数值时对费用扣除的标准作出相应调整。

（三）增强专项附加扣除的差异性与精细化

基于生育权的适度保障，专项附加扣除应从以下三个方面加以完善。一是制定差异性的扣除标准。以子女教育附加扣除为例，可以考虑在现有标准的基础上适当提高教育成本较高地区的扣除标准。同时，二孩、三孩家庭所花费的教育成本往往高于一孩家庭，特殊家庭的教育成本高于其他家庭，不同抚养阶段的教育成本也存在差异，可以制定阶梯式的扣除标准，根据子女数量的不同、子女的特殊情况、子女抚养的不同阶段适用不同的标准，从而更好发挥个人所得税法的生育权保障功能。

二是采取定额扣除与据实限额扣除相结合的扣除方式。定额扣除的优点在于税收征纳成本低，符合税收效率原则的要求，但是偏离量能课税原则。据实限额扣除能够反映纳税人真实支付能力，但是手续较为繁琐，低收入、低支出家庭可能会因此怠于申报，并且对税务机关的征管能力提出更高要求。对此，可以考虑同时采取两种方式，并赋予纳税人选择权，纳税人可以根据自身情况选择定额扣除，或者据实限额扣除。以子女抚养相关费用扣除为例，可选择的扣除方式能够保证税收征纳效率，反映中低收入家庭在子女抚养方面的真实支出，同时防止高收入人群获取更多扣除，有效避免累退效应。

三是允许专项附加结转扣除。对于专项附加扣除，若允许纳税人在一定年限内结转扣除，更能体现专项附加扣除设立的初衷，是对纳税人及其家庭成员基本权利的有力保障。同时，准许与子女抚养有关的专项附加结转扣除能够有效提升纳税人子女抚养能力，实现生育权保障。在具体的规则设计上，可以参考企业所得税法相关费用结转扣除规则以及个体工商户亏损结转的规定，根据不同的扣除项目和具体情况设计不同的结转扣除规则。

（四）以需求为导向设置特定税收优惠

税收减免宗旨或目的是基于鼓励、保障、救助等内容，其本质主要是就纳税人的特定行为或者遭遇的境况给予税收优惠。通过税收优惠保障生育权应严格保持在必要限度之内，审慎考量税收优惠规则的必要性和正当性，使其具备实质合理性与形式合法性。

一方面，适度拓宽税收减免范围。现行个人所得税与生育权保障相关的免税项目仅包括生育津贴、托儿补助费、独生子女补助费，保障力度有所不足。为避免过度保障生育权而影响税收公平，税收减免范围的扩展应限于特殊情形。一是针对抚养残疾子女的家庭应给予一定力度的税收减免。根据我国残联部门的认定标准，残疾等级按照残疾程度由重至轻分为一至四级，残疾程度越高，意味着更高的抚养成本。相应地，在设置税收减免标准时，应根据残疾程度设定不同的税收减免标准，适当提高重度残疾情形的减免标准。二是应针对突遭变故的情形给予税收减免待遇，包括子女突遭重大疾病、重大意外等情形。为防止过度保障，突遭变故情形的税收减免的适用条件与减免金额应有所限制。针对残疾子女家庭和特定情形的适度税收减免能够减轻抚养子女的经济压力，增强其抗风险能力，又能体现个人所得税法的人文主义关怀，并未超出个人所得税法保障生育权的必要限度。

另一方面，个人所得税法可参考域外立法实践，尝试制定儿童税收抵免制度，根据抚养子女的年龄、数量等具体情况确定抵免额，以提高纳税人抚养子女的经济能力。同时，还可以根据儿童税收抵免的实施效果，进一步制定可退的税收抵免规则，以增强个人所得税法的生育权保障力度。相较于不可退的税收抵免，可退的税收抵免额不仅可以抵销纳税人的应纳税额，还可以为纳税人带来实际收益，本质上是为纳税人提供的一种社会福利。可退的税收抵免体现个人所得税法保障生育权的纯粹性，能够产生更佳的生育激励效果。当然，儿童税收抵免需要考虑国家税收利益与纳税人利益的平衡，与费用扣除及其他税收优惠规则的协调，在国家税收利益减让的必要限度内谨慎评估和推行这一机制。同时，儿童税收抵免的公正实施需要真实的儿童抚养信息予以支撑，可以在与相关部门共享涉税信息的基础上，建立针对儿童的自然人识别号制度，保证税收抵免机制的准确实施，以符合保障生育权的制度初衷。

结语

人口是立国之本。生育制度的调整旨在释放生育潜能以优化当前的人口结构。在生育权利化时代，生育水平的提升更加依赖于生育权保障机制的完善与否。税收是国家治理的基础和重要支柱，采取税收手段保障公民生育权具备正当性。个人所得税法能够直接影响公民的财产和行为，在一定程度上具备生育权保障功能。基于此，个人所得税法应通过税收利益的减让为生育权实现提供物质保障。长远来看，强调生育权保障的个人所得税法是增强社会民众生育信心和意愿的重要动力，这将有利于提高我国生育水平，促进人口均衡发展。